Cassazione Civile, Ordinanza n. 25348/2024 del 20/09/2024

Esito

La controversia

La controversia nasce da avvisi di accertamento notificati a una società poi fallita, con i quali l'ufficio recuperava a tassazione, per IRPEG e IRAP relative agli anni 2001, 2002 e 2003, anche la quota di deduzione di spese pubblicitarie sostenute nel 2000. La società aveva ammortizzato civilisticamente tali costi in dieci anni, ma li aveva dedotti fiscalmente in cinque esercizi, imputando a conto economico una quota annuale e operando poi, in dichiarazione, un'ulteriore variazione in diminuzione per la parte eccedente. L'Agenzia sosteneva che questa seconda deduzione fosse illegittima perché l'art. 75, comma 4, TUIR (ora art. 109) richiedeva, come regola generale, la previa imputazione al conto economico dei componenti negativi, e perché la deroga per i costi non imputati sarebbe stata ammessa solo per specifiche norme agevolative, non per la fattispecie in esame. La CTR aveva invece ritenuto legittima la deduzione fiscale in cinque esercizi, anche in presenza di diverso trattamento civilistico. Nel ricorso per cassazione l'Agenzia denunciava violazione dell'art. 75, comma 4, TUIR, in combinato con l'art. 2426 c.c., assumendo che la deduzione extracontabile della quota di costo non iscritta a conto economico contrastasse con il principio di previa imputazione e con il limite quinquennale previsto per l'ammortamento civilistico delle spese di pubblicità.

La decisione

La Corte ha ritenuto infondato l'unico motivo di ricorso e ha confermato la decisione di merito. Ha ribadito che, nel regime ratione temporis applicabile, le spese di pubblicità e propaganda erano deducibili nell'esercizio di sostenimento oppure in quote costanti nei quattro successivi, quindi in cinque esercizi complessivi. Ha precisato che la disciplina fiscale speciale consentiva tale ripartizione anche se il trattamento civilistico era diverso, purché il costo fosse comunque annotato nelle scritture contabili e concorresse alla determinazione del risultato d'esercizio; pertanto, la discrasia tra ammortamento civilistico decennale e deduzione fiscale quinquennale non escludeva la deducibilità. Il ricorso è stato dunque rigettato e, non essendosi costituita la parte intimata, è stata disposta la compensazione/assenza di statuizioni sulle spese.

Norme richiamate

• art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c.

  denuncia di violazione di legge

  è stato il parametro processuale invocato per censurare la decisione di merito per asserita falsa applicazione della disciplina tributaria.

• art. 75, comma 4, TUIR

  ratione temporis vigente, oggi art. 109 TUIR

  la Corte ne legge il rapporto con la disciplina speciale sulle spese di pubblicità: la regola della previa imputazione al conto economico opera, ma non impedisce la deduzione nei limiti e con le modalità previste dalla norma speciale.

• art. 74, comma 2, TUIR

  le spese di pubblicità e propaganda erano deducibili nell'esercizio di sostenimento oppure in quote costanti nell'esercizio stesso e nei quattro successivi, cioè su un arco di cinque esercizi.

• art. 2426, n. 5, c.c.

  periodo non superiore a 5 anni

  è richiamato come regola civilistica dell'ammortamento dei costi pluriennali di pubblicità, distinta dalla disciplina fiscale; la Corte evidenzia la possibile discrasia tra i due regimi.

• art. 13, comma 1-quater, d.P.R. n. 115 del 2002

  è richiamato nel dispositivo per dare atto dei presupposti del contributo unificato, senza statuizione di spese per mancata costituzione dell'intimato.

• art. 13-bis d.l. 30 dicembre 2016, n. 244

  la Corte richiama la novella che ha eliminato, dal 10 marzo 2017, l'opzione di deduzione pluriennale delle spese di pubblicità, estendendo il principio di derivazione contabile ai costi pluriennali.

Massime di principio

• Nel regime tributario ratione temporis applicabile, le spese di pubblicità erano deducibili alternativamente nell'esercizio di sostenimento oppure in quote costanti nei quattro esercizi successivi; una volta scelta la ripartizione pluriennale, il contribuente doveva attenersi al criterio legale quinquennale, senza poterlo estendere oltre.
• La disciplina fiscale speciale sulle spese di pubblicità prevaleva, per la deducibilità, sulla diversa imputazione civilistica, sicché la possibile divergenza tra ammortamento civilistico e trattamento fiscale non rendeva di per sé illegittima la deduzione.
• Ai fini della deduzione dei componenti negativi, è sufficiente che essi risultino dalle scritture contabili e concorrano alla formazione del risultato d'esercizio, anche se non sono evidenziati in modo autonomo nel conto economico.
• L'eccezione alla regola della previa imputazione al conto economico va interpretata in coerenza con la norma speciale che consente la deduzione; non è limitata alle sole norme agevolative di tipo sovvenzionale, quando la legge tributaria preveda espressamente la deducibilità extracontabile.
• Le modifiche normative successive che hanno eliminato la possibilità di deduzione pluriennale delle spese di pubblicità confermano che, nel periodo precedente, l'opzione era ancora consentita nei limiti fissati dalla legge.

Come è indicizzato