Cassazione Civile, Sentenza n. 15395/2024 del 03/06/2024

Esito

La controversia

Il ricorso impugna un avviso di accertamento e un atto di contestazione relativi all'anno d'imposta 2008 emessi dopo l'inottemperanza a un questionario (Q02147/2013) con cui l'Ufficio lamentava la mancata esibizione di documenti giustificativi di costi elevati. In primo grado la CTP aveva annullato la parte relativa all'IVA e l'atto di contestazione delle sanzioni ritenendo che il contribuente avesse invece esibito registri/documenti in sede di accesso; la CTR, in appello, ha rigettato l'appello del contribuente ritenendo legittimo l'accertamento induttivo per mancata esibizione e ha dichiarato inammissibile l'appello incidentale dell'Ufficio. In Cassazione le censure principali riguardavano: la presunta illegittimità della delega/firma dell'avviso (art. 42 DPR 600/1973), la formazione del giudicato sulla questione dell'esibizione dei documenti decisa dalla CTP e l'erronea applicazione dell'accertamento induttivo (art. 39, comma 2, lett. d‑bis DPR 600/1973) nonché vizi di motivazione dell'atto impositivo. La Corte ha ritenuto infondato il motivo sulla delega/firma (inammissibile o manifestamente infondato perché motivo nuovo di appello), ma ha accolto il motivo principale: la CTR non poteva ignorare la statuizione di fatto della CTP, divenuta definitiva in relazione all'esibizione documentale (perché l'appello incidentale dell'Ufficio era stato dichiarato inammissibile e non impugnato), sicché si è formato giudicato su quel punto e ciò incide sulla legittimità dell'accertamento induttivo.

La decisione

La Corte di Cassazione ha cassato la sentenza della CTR e disposto il rinvio ad altra sezione della CTR affinché valuti la incidenza del giudicato formatosi in primo grado (sulla esibizione dei documenti in sede di accesso) sulle riprese relative alle imposte dirette. La Corte ha inoltre rilevato che l'annullamento del recupero dell'IVA e dell'atto di contestazione delle sanzioni era ormai definitivo per mancata impugnazione della statuizione di inammissibilità dell'appello incidentale dell'Ufficio. In sostanza: accolta la doglianza circa il pregresso giudicato in fatto, cassazione e rinvio per nuova valutazione; dichiarata priva di rilievo la censura sulla firma/delega per essere motivo nuovo.

Norme richiamate

• art. 39, comma 2, lett. d‑bis, DPR n. 600/1973

  “l'Ufficio procede ... alla determinazione induttiva del reddito d'impresa e del valore della produzione netta sulla base dei dati e delle notizie comunque raccolte ... avvalendosi anche di presunzioni ...”

  Attribuisce all'Amministrazione la possibilità di procedere ad accertamento induttivo quando il contribuente non ottempera alle richieste documentali; tuttavia tale metodo non può fondarsi su una presunzione di inottemperanza quando in primo grado si è formato un giudicato che attesti l'effettiva esibizione dei documenti.

• art. 42, comma 1, DPR n. 600/1973

  La questione della sottoscrizione/delega dell'atto impositivo è rilevante ma, nel processo tributario, l'eccezione relativa alla mancata sottoscrizione o alla carenza di potere deve essere proposta in primo grado; se sollevata per la prima volta in appello costituisce motivo nuovo e non ammissibile, salvo specifiche ipotesi riconoscibili d'ufficio (qui non ritenute applicabili).

• art. 11, comma 1, D.Lgs. 471/1997

  Norma sanzionatoria applicabile in caso di omissione nella risposta al questionario: l'Ufficio può irrogare la sanzione prevista quando accerti l'omessa risposta. Tuttavia, la sanzione non può fondarsi su una presunzione di omissione già esclusa da decisione divenuta definitiva.

• art. 61, comma 2, DPR n. 600/1973

  Riferimento normativo collegato alla nullità dell'avviso di accertamento per sottoscrizione da persona non competente; la Corte ricorda che, sebbene esistano norme sulla nullità, nel processo tributario tale nullità non è rilevabile d'ufficio se l'eccezione non è stata sollevata in primo grado.

• art. 7, Legge n. 212/2000 (Statuto dei diritti del contribuente)

  Richiede adeguata motivazione degli atti tributari indicando presupposti di fatto e ragioni giuridiche. La Corte evidenzia la doglianza del contribuente sul difetto motivazionale dell'accertamento, ma la decisione in Cassazione ha assorbito tali censure nella valutazione del giudicato sul fatto dell'esibizione documentale.

• art. 2909 cod. civ.

  Richiamato dal ricorrente in relazione alla formazione del giudicato e agli effetti dell'azione esecutiva; la Corte tiene conto del principio per valutare la preclusione delle questioni già definite con giudicato.

• art. 57, D.Lgs. n. 546/1992

  Norma citata per il principio che motivi nuovi proposti in appello possono essere inammissibili; la Corte ha ritenuto la questione della sottoscrizione come motivo nuovo non dedotto in primo grado.

Massime di principio

• Se in primo grado un giudice di merito accerta in fatto che il contribuente ha esibito documenti in sede di accesso e quella statuizione diventa definitiva (per mancata valida impugnazione dell'appello incidentale), tale fatto viene in genere considerato giudicato e vincola le decisioni successive: l'Amministrazione non può poi fondare un accertamento induttivo sulla presunta omissione di esibizione.
• L'accertamento induttivo ai sensi dell'art. 39, comma 2, lett. d‑bis, DPR 600/1973 è legittimo quando il contribuente non ottempera alle richieste documentali, ma perde fondamento se esiste una decisione definitiva che attesti la produzione dei documenti.
• Eccezioni procedurali rilevanti (es. difetto di sottoscrizione o di potere di chi ha emanato l'atto) devono essere sollevate nel giudizio di primo grado; se vengono proposte per la prima volta in appello possono essere dichiarate inammissibili salvo che la legge preveda la rilevabilità d'ufficio (casistiche limitate).
• Quando l'Ufficio ripete richieste o questionari, è ammessa la reiterazione, ma l'uso di dati induttivi deve rispettare la realtà processuale: non può prescindere da un giudicato formatosi sullo stesso oggetto fattuale.
• La mancata impugnazione di una statuizione di inammissibilità dell'appello incidentale dell'Amministrazione comporta la definitiva efficacia della decisione di primo grado su quelle specifiche questioni, con conseguenze vincolanti per i giudici successivi.
• Le doglianze sul difetto di motivazione dell'atto tributario restano rilevanti, ma in caso di conflitto tra motivazione amministrativa e una statuizione giudiziale definitiva sul fatto (es. esibizione documentale) il giudicato materiale prevale e il nuovo giudice deve valutare le ripercussioni sul quantum dell'accertamento.