Cassazione Civile, Sentenza n. 3878/2023 del 08/02/2023

Esito

La controversia

Controversia sul trattamento ai fini IRAP della misura compensativa corrisposta alla società per il rilascio volontario di frequenze televisive (art. 1, comma 9, L. 13/12/2010, n. 220 e D.M. MISE 23/01/2012). L'Agenzia sosteneva che i contributi erogati a norma di legge concorrono alla base imponibile IRAP salvo espressa esclusione normativa o correlazione diretta con componenti negativi non deducibili; la società invece qualificava la somma come indennità risarcitoria/straordinaria (o contributo in conto capitale a copertura di perdita di valore aziendale) non soggetta a IRAP.

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso dell'Agenzia delle Entrate, ha cassato la sentenza della Commissione tributaria regionale del Veneto che aveva ritenuto la misura non imponibile per IRAP e ha rinviato la causa alla CTR di secondo grado del Veneto in diversa composizione per esame di questioni non valutate (in particolare la collocazione contabile nel conto economico e la verifica della correlazione con costi indeducibili). La decisione è motivata sul principio che, ai fini IRAP, rilevano le risultanze del conto economico e che i contributi a norma di legge sono imponibili salvo specifica previsione normativa che li escluda o una correlazione normativa diretta con componenti negativi non deducibili.

Norme richiamate

• L. 13 dicembre 2010, n. 220, art. 1, comma 9

  per definire i criteri e le modalità per l'attribuzione, entro il 31 dicembre 2011, in favore degli operatori abilitati alla diffusione di servizi di media audiovisivi in ambito locale, di misure economiche di natura compensativa, a valere sugli introiti della gara di cui al comma 8, per una percentuale pari al 10 per cento degli introiti della gara stessa e comunque per un importo non eccedente 240 milioni di euro, finalizzate al volontario rilascio di porzioni di spettro funzionali alla liberazione delle frequenze di cui al comma 8

  La norma ha istituito una misura compensativa per il rilascio volontario delle frequenze; essa non contiene una previsione esplicita di esclusione ai fini IRAP, motivo per cui la Cassazione richiede una specifica disposizione normativa di correlazione per escludere l'imponibilità.

• D.M. MISE 23 gennaio 2012

  L'importo di cui al comma 1 viene ripartito, per ogni regione ... in relazione alla popolazione della singola regione e all'effettivo numero di frequenze da liberare ... L'importo per ogni frequenza di ciascuna regione, indicato nella Tabella B ... costituisce la misura compensativa per ogni frequenza di ambito regionale rilasciata

  Attribuisce modalità e criteri di quantificazione delle misure compensative; non prevede una correlazione normativa con costi indeducibili ai fini IRAP, quindi non stabilisce l'esclusione dalla base imponibile IRAP.

• D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, art. 4 e art. 5

  l'art. 5 prevede che la base imponibile IRAP sia determinata in base al conto economico ... per le società ... differenza tra il valore e i costi della produzione di cui alle lettere A e B dell'art. 2425 cod. civ.

  Stabilisce che l'IRAP si basa sulle risultanze del conto economico (valore della produzione); la collocazione contabile (tra i ricavi o tra i proventi straordinari) è rilevante per la determinazione della base imponibile.

• D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, art. 11, comma 3

  i contributi erogati in base a norma di legge, fatta eccezione per quelli correlati a costi indeducibili, … concorrono in ogni caso al valore della produzione

  La Corte interpreta la norma in senso restrittivo: l'esclusione dalla base imponibile IRAP opera soltanto quando la legge istitutiva del contributo preveda espressamente la correlazione con un componente negativo non deducibile; in assenza di tale previsione il contributo è imponibile.

• D.L. n. 69/2013 (conv. L. n. 98/2013), art. 11-bis

  La modifica ha disciplinato il trattamento ai fini IRES delle misure compensative (qualificandole come contributi in conto capitale ai fini IRES) ma non ha disciplinato espressamente il trattamento ai fini IRAP, con conseguente incertezza risolta in favore dell'imponibilità salvo specifica esclusione normativa.

• L. n. 289/2002, art. 5, comma 3 (interpretazione autentica)

  la disposizione contenuta nel d. lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, art. 11, comma 3 , ... deve interpretarsi nel senso che tale concorso si verifica anche in relazione a contributi per i quali sia prevista l'esclusione dalla base imponibile delle imposte sui redditi, sempre che l'esclusione ... non sia prevista dalle leggi istitutive dei singoli contributi ovvero da altre disposizioni di carattere speciale

  Fornisce un'interpretazione restrittiva dell'art. 11, comma 3: l'esclusione per IRAP non discende automaticamente dall'esclusione ai fini delle imposte sul reddito, salvo espressa previsione normativa.

• Risoluzione Agenzia delle Entrate n. 330/E del 21 ottobre 2002

  la correlazione richiesta dalla norma deve essere diretta e tale da individuare e vincolare in modo preciso ed inequivocabile la destinazione del contributo erogato. Deve sussistere cioè un rapporto nessiologico - reso esplicito dalla legge istitutiva - tra la somma erogata a titolo di contributo e il corrispondente componente negativo

  La prassi dell'Agenzia chiarisce il contenuto del requisito di correlazione: occorre un nesso diretto e legislativamente esplicitato tra contributo e componente negativo non deducibile; la Corte fa proprio questo criterio per escludere l'imponibilità in assenza di tale nesso.

• Art. 2425 Cod. Civ. (schemi di bilancio)

  la voce E.20 del conto economico doveva esporre i proventi straordinari

  La collocazione del contributo nel conto economico (tra i ricavi o tra i proventi straordinari) influisce sulla determinazione della base imponibile IRAP, che prende le risultanze del conto economico secondo l'art. 5 del D.Lgs. n. 446/1997.

Massime di principio

• Per l'IRAP prevalgono le risultanze del conto economico: la classificazione contabile del contributo (tra ricavi/valore produzione o tra proventi straordinari) è decisiva per la base imponibile.
• I contributi erogati a norma di legge sono presumibilmente imponibili ai fini IRAP salvo che la legge istitutiva preveda espressamente la correlazione con componenti negativi non deducibili.
• Non è sufficiente chiamare 'risarcitoria' o 'espropriativa' la somma: la natura economica e la presenza di una correlazione normativa diretta devono risultare chiaramente dalla legge o dalla documentazione probatoria.
• L'onere di dimostrare l'esclusione dalla base IRAP (ossia l'esistenza di una correlazione normativa diretta con costi non deducibili) grava sul contribuente; la mera dichiarazione di aver usato il contributo per coprire costi indeducibili non è sufficiente.
• Se il giudice di merito omette di esaminare la collocazione contabile o la correlazione normativa, la sentenza può essere cassata e la causa rimessa per nuovo esame.
• La prassi amministrativa (es. ris. 330/E) e l'interpretazione autentica legislativa sono strumenti rilevanti per valutare il requisito della correlazione diretta; vanno considerati nella difesa o nell'impugnazione.
• Quando si negoziano o si ricevono contributi o indennità previste da legge, conviene verificare preventivamente se la disposizione istitutiva prevede esclusioni fiscali specifiche o vincoli di destinazione che possano incidere sull'IRAP.