Sentenza del 14/05/2021 n. 13031 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L'Ufficio contestava la deducibilità di costi sostenuti per l'acquisto di scansie e espositori destinati alle rivendite di tabacchi per l'anno 2006, qualificandoli come spese di rappresentanza non integralmente deducibili. La contribuente sosteneva che si trattava di spese promozionali (pubblicità) direttamente strumentali all'incremento delle vendite. L'Agenzia ha impugnato la sentenza di merito che aveva dato ragione alla contribuente, deducendo che le spese erano operate a titolo gratuito e prive di diretta correlazione con i ricavi e quindi dovessero essere considerate spese di rappresentanza; ha altresì censurato la decisione del giudice di non applicare le sanzioni per presunta incertezza normativa.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto il primo motivo (vizio di sussunzione/errata qualificazione giuridica) ritenendo che la Commissione Regionale non avesse correttamente applicato i criteri distintivi tra spese di rappresentanza e spese pubblicitarie: in particolare ha precisato che l'onerosità del rapporto contrattuale e le clausole tipiche del comodato non dimostrano automaticamente la sussistenza di un collegamento obiettivo e immediato con l'incremento dei ricavi, e che l'assenza di marchi sugli espositori è anzi indizio contrario al rapporto diretto con le vendite. Ha inoltre richiamato il divieto normativo di pubblicità dei prodotti da fumo quale elemento ostativo alla deducibilità di spese promozionali specifiche per tabacco. Il terzo motivo è stato anch'esso accolto: la Corte ha ritenuto che la Commissione regionale avesse errato nel ritenere sussistente una «incertezza normativa oggettiva» basata soltanto su pareri e contenzioso numeroso, circostanze insufficienti a escludere le sanzioni. Le sentenze impugnate sono state cassate con rinvio alla Commissione tributaria regionale del Lazio in diversa composizione per nuovo giudizio, anche sulle sanzioni.

Norme richiamate

• T.U. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 108, comma 2

  Distingue spese pluriennali di pubblicità e propaganda (deducibili integralmente o a quote costanti) dalle spese di rappresentanza (deducibili solo per una parte). La Corte applica questo criterio per valutare se le spese per espositori siano finalizzate direttamente alla promozione delle vendite o al prestigio dell'impresa.

• Codice Civile, artt. 1362 e ss.; artt. 1803 e ss.

  Riferimenti al regime contrattuale (es.: comodato). La Corte osserva che obblighi tipici del comodatario sono limiti al godimento e non provano automaticamente la natura onerosa del rapporto né il collegamento diretto alla produzione di ricavi.

• D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, art. 25

  Normativa tributaria richiamata in tema di deducibilità e qualificazione delle spese; utilizzata nel quadro della ricostruzione fiscale.

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 54, comma 4

  Riferimento alle regole IVA connesse agli oneri e alle operazioni commerciali; citato nel contesto del quadro fiscale che circonda la qualificazione delle spese.

• D.L. 10 gennaio 1983, n. 4, art. 8 (conv. L. 22 febbraio 1983, n. 52) e D.Lgs. 16 dicembre 2004, n. 300

  Norme che vietano la propaganda pubblicitaria dei prodotti da fumo salvo eccezioni: la Corte sottolinea che il divieto normativo ostacola la deducibilità di spese riconducibili a promozione di prodotti da fumo.

• D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, art. 6, comma 2; L. 27 luglio 2000, n. 212, art. 10, comma 3

  Regole sulle sanzioni tributarie e sulla possibilità per il giudice di non applicarle in presenza di oggettiva incertezza normativa. La Corte precisa che la semplice esistenza di pareri amministrativi o contenzioso numeroso non costituisce di per sé indice sufficiente di incertezza normativa oggettiva.

• D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 8

  Riconduce al potere dei giudici tributari di valutare l'eventuale inapplicabilità delle sanzioni in caso di incertezza normativa oggettiva, soglia che la Corte ritiene non raggiunta nel caso esaminato.

Massime di principio

• La distinzione tra spese di rappresentanza e spese pubblicitarie si basa sull'obiettivo perseguito: le prime mirano all'accrescimento del prestigio dell'impresa (effetto indiretto e mediato sulle vendite), le seconde sono dirette alla promozione dei prodotti e all'incremento delle vendite mediante comunicazione al pubblico.
• L'onerosità del rapporto contrattuale (es. presenza di obblighi a carico del comodatario) non prova automaticamente la sussistenza di un collegamento diretto tra spesa e incremento dei ricavi: gli obblighi tipici del comodato sono limiti al godimento e non costituiscono di per sé prova di strumentalità promozionale.
• La gratuità della prestazione è un indizio rilevante ma non assoluto: una spesa gratuita tende a far propendere per la qualificazione quale spesa di rappresentanza, ma la valutazione deve considerare tutti gli elementi concreti e il nesso funzionale con le vendite.
• Per qualificare una spesa come pubblicitaria è necessario dimostrare un collegamento obiettivo e immediato tra l'iniziativa promozionale e l'aspettativa diretta di maggiori ricavi per specifici prodotti (ad es. presenza di segni distintivi, esclusività dell'esposizione, campagne identificabili con il produttore).
• Nel caso di prodotti soggetti a divieti pubblicitari (es. tabacco) il quadro normativo limitativo può precludere la deducibilità di spese che siano effettivamente attività promozionali vietate.
• La mera esistenza di numerosi pareri amministrativi o di contenzioso non è sufficiente a configurare un'effettiva 'incertezza normativa oggettiva' che giustifichi l'esclusione delle sanzioni: il giudice deve riscontrare elementi fattuali e normativi che rendano impossibile, dopo un corretto procedimento interpretativo, individuare un'unica norma applicabile.
• In sede di cassazione è possibile contestare la corretta sussunzione giuridica dei fatti accertati dai giudici di merito (vizio di sussunzione); tuttavia la ricostruzione fattuale del giudice di merito è insindacabile se non si contesta la sua fondatezza probatoria.