Sentenza del 29/11/2016 n. 24227 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L’Agenzia impugnava la sentenza della Commissione Tributaria Regionale delle Marche n. 335 del 3 dicembre 2009, che aveva annullato integralmente l’avviso di accertamento relativo al 2002, concernente maggiori imponibili IRPEG, IRAP e IVA. Contestava: la motivazione sul deprezzamento dei beni consegnati ai rappresentanti come campionario, per un recupero di 144.165 euro; la qualificazione come pubblicitarie e integralmente deducibili delle spese di vitto e alloggio sostenute per agenti e clienti durante una sfilata di moda; l’applicazione della disciplina introdotta dalla legge finanziaria 2007 ai costi relativi a operazioni con soggetti domiciliati in Paesi a fiscalità privilegiata, sostenendo che la società dovesse provarne le condizioni di deducibilità; l’omessa indicazione nel dispositivo della sanzione per mancata separata indicazione di tali costi in dichiarazione; infine, l’annullamento delle riprese IVA relative alle cessioni gratuite dei campionari e ad acquisti pubblicitari da una società di San Marino.

La decisione

La Corte di cassazione ha dichiarato inammissibili il primo, il terzo e il quinto motivo e infondati il secondo e il quarto, rigettando quindi integralmente il ricorso dell’Agenzia. In particolare, il primo motivo non coglieva la ratio della decisione: la CTR aveva ritenuto i campionari deprezzati, non distrutti, sicché non occorreva provarne la distruzione; le spese per la sfilata e l’ospitalità erano pubblicitarie perché rivolte a probabili acquirenti e collegate all’incremento delle vendite; la contestazione sulle ulteriori condizioni per dedurre i costi verso Paesi a fiscalità privilegiata era nuova, poiché l’accertamento si fondava soltanto sull’omessa indicazione separata; la statuizione sulla sanzione risultava integrata dalla motivazione e dall’accoglimento dell’appello incidentale della società. Il quinto motivo era inammissibile per mancata trascrizione dei presupposti fattuali dell’atto impositivo; inoltre, sulla ripresa IVA per le cessioni gratuite dei campionari si era formato giudicato interno, esteso ai fini IVA in quanto fondato sul medesimo presupposto. È rimasta dunque ferma la sentenza della CTR che aveva annullato l’avviso. L’Agenzia è stata condannata alle spese di cassazione, liquidate in 10.000 euro, oltre spese forfettarie del 15% e accessori di legge.

Norme richiamate

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 74, comma 2 (numerazione anteriore alla riforma del 2004; oggi art. 108, comma 2)

  l'obiettivo perseguito con le spese di pubblicità o propaganda, di regola, consiste in una diretta finalità promozionale e di incremento commerciale, normalmente, concernente la produzione realizzata in un determinato contesto

  La distinzione tra spese pubblicitarie e di rappresentanza dipende dalla finalità concreta: sono pubblicitarie le spese dirette a promuovere la produzione e incrementare le vendite; quelle rivolte principalmente a migliorare immagine e prestigio sono invece di rappresentanza. La presentazione dei prodotti a potenziali acquirenti del settore, con un collegamento diretto ai ricavi, rientra nella prima categoria.

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 110, comma 11

  Pertanto, in difetto di quella contestazione, la società contribuente ed i giudici di merito non erano tenuti, la prima, a fornire la prova della sussistenza di una di quelle condizioni, poste alternativamente dall' art. 110, comma 11, T.U.I.R. (e cioè che le imprese estere svolgessero prevalentemente un'attività commerciale effettiva o che le operazioni effettuate rispondessero ad un effettivo interesse economico ed avessero avuto concreta esecuzione) ed i giudici a verificarne la concludenza.

  Le condizioni alternative previste per la deducibilità dei costi relativi a operazioni con soggetti residenti in Paesi a fiscalità privilegiata non devono essere provate se l’Amministrazione non le ha contestate nell’atto impositivo e nel giudizio di merito. Introdurre per la prima volta la contestazione in cassazione è inammissibile perché amplia e modifica l’oggetto del giudizio.

• Legge 27 dicembre 2006, n. 296, art. 1, commi 301, 302 e 303

  in forza della modifica apportata dalla Legge Finanziaria 2007 ( L. n. 296 del 2006 ) al D.P.R. n. 917 del 1986, art. 110, comma 11, entrata in vigore tra la data in cui la causa era stata assunta in decisione dalla Commissione di primo grado e la data di pubblicazione della sentenza, l'omessa separata indicazione nella dichiarazione dei redditi dei costi e dei componenti negativi relativi ad operazioni commerciali intercorse con soggetti domiciliati in Paesi a fiscalità privilegiata non comportava più l'indeducibilità dei medesimi, ma soltanto l'irrogazione della sanzione amministrativa pecuniaria prevista dall'art. 1, comma 303, della citata legge finanziaria.

  Per la disciplina applicata nel caso, l’omessa separata indicazione in dichiarazione dei costi relativi a operazioni con soggetti domiciliati in Paesi a fiscalità privilegiata comportava la sanzione pecuniaria prevista dalla legge, non l’indeducibilità automatica dei costi.

• D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, art. 8, comma 1

  la portata precettiva di una sentenza va individuata tenendo conto non solo del dispositivo, ma anche della motivazione, quando il primo, contenga comunque una decisione che, pur di contenuto incompleto e indeterminato, si presti ad essere integrata dalla seconda

  Il dispositivo non va letto isolatamente: se contiene una decisione incompleta ma integrabile, la motivazione ne chiarisce la portata. Nel caso concreto, la statuizione sulla sanzione per omessa separata indicazione era ricavabile dall’accoglimento dell’appello della contribuente, che ne aveva chiesto l’applicazione.

• Codice di procedura civile, art. 366, comma 1, n. 6

  l'Agenzia ricorrente, in ossequio al principio di autosufficienza del ricorso postulato dall'art. 366 c.p.c. , comma 1, n. 6 (cfr. Cass. n. 14784 del 2015, n. 26489, n. 19306 e n. 14541 del 2014), avrebbe dovuto trascrivere in parte qua nel motivo in esame

  Chi ricorre per cassazione deve riportare nel ricorso gli elementi degli atti necessari a consentire alla Corte di valutare la censura. Un riassunto svolto dalla controparte non sostituisce la trascrizione dei passaggi rilevanti dell’atto impositivo.

• Codice di procedura civile, art. 336

  Ne discende che sulla questione di dette cessioni si è formato un giudicato interno i cui effetti devono estendersi, ex art. 336 c.p.c. , anche alla ripresa a tassazione dell'IVA in quanto fondata sul medesimo presupposto impositivo.

  Il giudicato formatosi su una statuizione relativa a un presupposto impositivo comune si estende anche alle conseguenze fiscali collegate, qui alla ripresa IVA basata sul medesimo presupposto delle cessioni gratuite dei campionari.

Massime di principio

• La qualificazione di un costo come pubblicitario o di rappresentanza va effettuata in base alla sua finalità effettiva, non soltanto al tipo di evento o di spesa: promozione dei prodotti e collegamento con le vendite indicano natura pubblicitaria; prevalente funzione di immagine o prestigio indica rappresentanza.
• In cassazione non è possibile introdurre per la prima volta una contestazione fattuale o giuridica non formulata nei gradi di merito: ciò può modificare l’oggetto del giudizio e rendere il motivo inammissibile.
• Il ricorso per cassazione deve contenere e localizzare gli atti e i passaggi indispensabili alla verifica della censura; un’esposizione meramente riassuntiva non basta quando la Corte deve esaminare il contenuto dell’atto impugnato.
• Per determinare gli effetti di una sentenza occorre leggere congiuntamente dispositivo e motivazione: la motivazione può integrare un dispositivo incompleto quando la decisione sia comunque riconoscibile.
• Se una statuizione su un presupposto impositivo comune diviene definitiva perché non impugnata, il giudicato può estendersi alle ulteriori riprese fiscali fondate sul medesimo presupposto.