Cassazione Civile, Ordinanza n. 34926/2023 del 13/12/2023

Esito

La controversia

Il contribuente, titolare dell'impresa individuale "BLU 2000-Computer Digitalvideo", aveva impugnato un avviso di accertamento relativo all'anno d'imposta 2008 con cui l'Ufficio aveva contestato movimentazioni bancarie non giustificate e determinato un maggiore reddito d'impresa. In primo grado il ricorso era stato accolto solo in parte; in appello la CTR aveva accolto l'appello del contribuente e rigettato quello incidentale dell'Agenzia, ritenendo, tra l'altro, illegittimo un avviso di accertamento 'integrativo' perché privo di elementi nuovi e, quanto agli accertamenti bancari, sufficiente la considerazione che gli accrediti sui conti fossero inferiori ai ricavi registrati. L'Agenzia ha proposto ricorso per cassazione con due motivi: (1) violazione degli artt. 41-bis e 43 d.P.R. 600/1973 per avere la CTR escluso la possibilità di un accertamento integrativo/parziale nonostante la precedente verifica generale e la successiva acquisizione di ulteriori elementi; (2) violazione dell'art. 32 d.P.R. 600/1973 e dell'art. 2697 c.c. per avere la CTR superato la presunzione sui movimenti bancari con una valutazione solo quantitativa e non analitica. Il contribuente ha resistito con controricorso e ricorso incidentale, deducendo a sua volta: (1) violazione dell'art. 42 d.P.R. 600/1973 per difetto di sottoscrizione dell'avviso di accertamento, contestando la teoria del funzionario di fatto e l'asserita mancanza di valida delega; (2) violazione dell'obbligo di motivazione e di allegazione degli atti richiamati ex art. 7 l. 212/2000 e artt. 42 d.P.R. 600/1973 e 56 d.P.R. 633/1972 per la produzione solo parziale dei PVC e degli atti istruttori.

La decisione

La Corte ha accolto il ricorso principale dell'Agenzia delle Entrate e il primo motivo del ricorso incidentale del contribuente, rigettando il secondo motivo incidentale. Ha quindi cassato la sentenza impugnata in relazione ai motivi accolti e ha rinviato la causa alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Friuli Venezia Giulia, in diversa composizione, anche per le spese. Quanto al merito, ha affermato che l'accertamento parziale non è precluso dalla precedente verifica generale e può essere seguito da ulteriori atti impositivi se fondati su dati nuovi o comunque non ancora in possesso dell'ufficio che emise il primo atto; inoltre ha ribadito che, in materia di accertamenti bancari, la prova contraria del contribuente deve essere analitica e riferita a ciascuna movimentazione, non essendo sufficiente un generico confronto quantitativo con i ricavi contabilizzati. Ha inoltre confermato che l'avviso di accertamento deve essere sottoscritto dal capo dell'ufficio o da funzionario validamente delegato, con onere dell'Amministrazione di dimostrare la delega se contestata. È stata invece dichiarata inammissibile la censura incidentale sulla motivazione/allegazione degli atti, perché non si confrontava con la ratio della CTR, che aveva ritenuto gli atti già conosciuti dal contribuente in quanto consegnati al termine della verifica.

Norme richiamate

• art. 41-bis d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  Gli accertamenti parziali, nei casi tassativamente previsti, non precludono ulteriori attività accertatrici dell'Ufficio entro i termini di decadenza, anche se derivano da una verifica generale.

• art. 43 d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  Disciplina il termine entro cui possono essere emessi ulteriori atti impositivi; l'ulteriore accertamento è ammesso se fondato su elementi nuovi o non ancora in possesso dell'Ufficio autore del primo atto.

• art. 54, comma 5, d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633

  Per l'IVA vale la stessa logica dell'accertamento parziale e della possibilità di successivi sviluppi istruttori senza preclusioni assolute.

• art. 57 d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633

  Termine per l'accertamento IVA richiamato come limite temporale entro cui esercitare l'ulteriore azione accertatrice.

• art. 32 d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  Prevede una presunzione legale relativa sui movimenti bancari dell'imprenditore; il contribuente può vincerla solo con prova analitica e puntuale per singola operazione.

• art. 2697 c.c.

  L'onere della prova contraria grava sul contribuente che voglia superare la presunzione di imponibilità delle movimentazioni bancarie.

• art. 42 d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  L'avviso di accertamento è nullo se non sottoscritto dal capo dell'ufficio o da un funzionario validamente delegato; in caso di contestazione l'Amministrazione deve dimostrare la delega o il corretto esercizio del potere sostitutivo.

• art. 7, comma 1, L. 27 luglio 2000, n. 212

  La motivazione può avvenire per relationem, ma gli atti richiamati devono essere allegati o il loro contenuto essenziale deve essere riprodotto; non occorre allegazione se il contribuente li conosce già per precedente consegna/notifica.

• art. 56 d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633

  Richiama la disciplina della sottoscrizione dell'avviso di accertamento anche per l'IVA, con applicazione delle regole dell'art. 42 d.P.R. 600/1973.

• art. 39 d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  Richiamato dalla CTR in relazione al metodo di accertamento globale, ma la Cassazione ne chiarisce la non decisività ai fini della possibilità di accertamenti parziali/integrativi.

• art. 56, comma 5, d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633

  Richiamato come norma sulla motivazione/sottoscrizione degli avvisi IVA, in coordinamento con l'art. 42 d.P.R. 600/1973.

Massime di principio

• L'accertamento parziale è uno strumento di sollecita emersione della materia imponibile e può essere fondato anche su una verifica generale; non è precluso dalla precedente attività istruttoria e non si trasforma, per ciò solo, in accertamento globale o in atto preclusivo di ulteriori sviluppi.
• L'Amministrazione finanziaria può emettere ulteriori atti impositivi, anche dopo un primo accertamento parziale o definito, quando sopravvengano dati o elementi nuovi, anche se già noti ad altro ufficio ma non ancora in possesso di quello che ha emesso il primo atto.
• In tema di accertamenti bancari, la presunzione legale di imponibilità dei movimenti finanziari può essere vinta solo con prova contraria analitica e specifica per ciascuna movimentazione; non basta un giudizio generico di compatibilità tra totale degli accrediti e ricavi dichiarati.
• Quando l'Ufficio contesta la riferibilità fiscale dei movimenti bancari, il giudice di merito deve verificare con rigore la prova offerta dal contribuente e dare conto in sentenza delle ragioni per cui ogni singola operazione sia o non sia estranea a operazioni imponibili.
• L'avviso di accertamento è nullo se manca la sottoscrizione del capo dell'ufficio o di un funzionario validamente delegato; se la firma non è del titolare, l'Amministrazione deve provare la delega o il corretto esercizio del potere sostitutivo.
• La motivazione per relationem degli atti tributari è legittima se gli atti richiamati sono allegati oppure il loro contenuto essenziale è riprodotto nell'atto notificato; l'allegazione non è necessaria se gli atti erano già conosciuti dal contribuente per precedente consegna o notificazione.

Come è indicizzato