Sentenza del 03/07/2025 n. 18142 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L’Agenzia delle entrate aveva notificato alla società, con sede legale nella Repubblica Ceca e attiva nel noleggio di autoveicoli, un avviso di accertamento per IVA, IRES e IRAP relativo al 2014. Riteneva che la società fosse fiscalmente residente in Italia per esterovestizione, poiché la direzione e la gestione effettive dell’impresa si sarebbero svolte in Italia, con A.A. quale amministratore di fatto; contestava inoltre l’omessa presentazione delle dichiarazioni e recuperava a tassazione redditi e ricavi non dichiarati. I ricorrenti hanno proposto sette motivi: violazione del contraddittorio endoprocedimentale; illegittima emissione dell’avviso prima della scadenza del termine previsto dall’art. 12, comma 7, dello Statuto del contribuente; effetti del mancato rispetto del termine di quindici giorni per rispondere a un invito e del relativo giudicato esterno; asserita genericità dell’appello dell’Agenzia e formazione del giudicato interno; motivazione apparente ed extrapetizione; insussistenza dell’esterovestizione; violazione delle regole sull’accertamento, sull’onere della prova e sulle presunzioni.

La decisione

La CTP di Caserta aveva accolto in parte il ricorso, rilevando la violazione del contraddittorio per l’IVA e, nel merito, escludendo l’esterovestizione. La CTR della Campania aveva riformato integralmente quella decisione, accogliendo l’appello dell’Agenzia e rigettando l’appello incidentale dei contribuenti. In cassazione è stato accolto il secondo motivo: la sola pendenza di un procedimento penale a carico di A.A. non dimostra, senza ulteriori elementi concreti e riferiti al momento dell’emissione, l’urgenza che consente di notificare l’avviso prima dei sessanta giorni dalla consegna del PVC. La verifica era terminata il 4 dicembre 2015 e l’avviso era stato notificato il 9 dicembre 2016; spetta all’Ufficio provare una specifica urgenza, valutata anche rispetto a tali circostanze. Il primo motivo sul contraddittorio è stato assorbito. Sono stati rigettati gli altri motivi: l’appello dell’Ufficio era sufficientemente specifico; l’irregolarità dell’invito a comparire e il giudicato relativo alla sanzione per la mancata risposta non invalidavano automaticamente gli atti impositivi successivi; la motivazione della CTR non era apparente; l’accertamento dell’esterovestizione e la valutazione degli indizi non risultavano viziati. La Corte ha cassato la sentenza impugnata limitatamente al motivo accolto e rinviato alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità. Non è stata quindi decisa in via definitiva la controversia sull’accertamento.

Norme richiamate

• Art. 12, comma 7, legge 27 luglio 2000, n. 212

  In tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, l' art. 12 , comma 7, della legge 27 luglio 2000, n. 212 deve essere interpretato nel senso che l'inosservanza del termine dilatorio di sessanta giorni per l'emanazione dell'avviso di accertamento - termine decorrente dal rilascio al contribuente, nei cui confronti sia stato effettuato un accesso, un'ispezione o una verifica nei locali destinati all'esercizio dell'attività, della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni - determina di per sé, salvo che ricorrano specifiche ragioni di urgenza, l'illegittimità dell'atto impositivo emesso "ante tempus", poiché detto termine è posto a garanzia del pieno dispiegarsi del contraddittorio procedimentale, il quale costituisce primaria espressione dei principi, di derivazione costituzionale, di collaborazione e buona fede tra amministrazione e contribuente ed è diretto al migliore e più efficace esercizio della potestà impositiva.

  Dopo una verifica svolta nei locali dell’attività, il contribuente ha sessanta giorni dalla consegna del PVC per presentare osservazioni. L’avviso emesso prima della scadenza è illegittimo, salvo che l’Amministrazione dimostri specifiche ragioni di urgenza effettivamente esistenti al momento dell’emissione. La mera pendenza di un procedimento penale, senza prova concreta del rischio di compromissione del credito erariale, non è sufficiente.

• Art. 53, comma 1, D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546

  Pertanto, l'indicazione dei motivi specifici dell'impugnazione, richiesta dalla citata disposizione processuale, non deve consistere in una rigorosa enunciazione delle ragioni invocate a sostegno dell'appello, richiedendosi, invece, soltanto una esposizione chiara ed univoca, anche se sommaria, sia della domanda rivolta al giudice del gravame, sia delle ragioni della doglianza.

  L’appello tributario non è inammissibile per difetto di specificità se, letto nel suo complesso, rende comprensibili la richiesta e le ragioni della contestazione. L’Amministrazione può assolvere l’onere anche riproponendo le ragioni già sostenute in primo grado, quando sia chiara la volontà di contestare la decisione.

• Artt. 32, comma 4, D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, e 51, comma 5, D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633

  Invero, le irregolarità connesse alle modalità di richiesta al contribuente di esibizione documentale o di invito del medesimo a comparire personalmente per fornire dati e notizie rilevanti, non incidono sulla legittimità delle successive attività di verifica ed eventuali atti impositivi adottati, ma comportano, al più, l'effetto di non far incorrere il soggetto sottoposto a verifica nella inutilizzabilità prevista dal comma 4 dell' art. 32 del D.P.R. 600/1973 e dal comma 5 dell' art. 51 del D.P.R. 633/1972 , dei dati, delle notizie e dei documenti specificamente richiesti e non forniti.

  L’irregolarità dell’invito a esibire documenti o a comparire non rende, di per sé, illegittimi il PVC o il successivo avviso di accertamento. Può invece impedire l’applicazione delle conseguenze di inutilizzabilità dei dati, delle notizie e dei documenti richiesti e non forniti, nei limiti previsti dalle norme.

• Art. 73, comma 3, D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR), nel testo vigente per il periodo d’imposta

  Il comma in esame indica i criteri di collegamento, paritetici ed alternativi, tra i soggetti passivi (nel caso di specie le società) dell'imposizione diretta ed il territorio dello Stato, la cui ricorrenza, per la maggior parte del periodo d'imposta, determina la residenza in Italia della contribuente e, con essa, l'assoggettamento alla potestà impositiva del fisco italiano ( Cass. n. 1544/2023 , in motivazione) e ciò a prescindere dall'accertamento di una eventuale finalità elusiva della contribuente (cd. esterovestizione elusiva), che sia cioè volta a perseguire uno specifico vantaggio fiscale che altrimenti non le spetterebbe.

  Per il periodo considerato, una società è fiscalmente residente in Italia se per la maggior parte dell’anno vi ha la sede legale, la sede dell’amministrazione oppure l’oggetto principale: i criteri sono alternativi e paritetici. L’accertamento della residenza non richiede anche la prova di uno specifico intento elusivo; la sede dell’amministrazione va verificata in concreto, guardando al luogo in cui si svolgono effettivamente direzione e gestione.

• Art. 49 TFUE

  Muovendo, poi, dal rilievo che la libertà di stabilimento presuppone comunque un insediamento reale, corrispondente anche ad un livello minimo di presenza oggettivamente verificabile, del soggetto non residente nello Stato membro ospite e l'esercizio di un'attività economica effettiva (Corte giustizia, 23/04/2008, C-201/05, Test Claimants), una restrizione alla libertà di stabilimento è giustificata dalla necessità di repressione di frodi ed evasioni fiscali "a condizione che l'obiettivo specifico della restrizione stessa sia di impedire condotte consistenti nella creazione di costruzioni puramente artificiose, prive di effettività economica, finalizzate a eludere l'imposta normalmente dovuta sugli utili generati da attività svolte nel territorio nazionale (v., in tal senso, sentenze del 12 settembre 2006, Cadbury Schweppes e Cadbury Schweppes Overseas, C-196/04, EU:C:2006:544, punto 55, nonché del 20 gennaio 2021, Lexel,C-484/19, EU:C:2021:34, punto 49)".

  La libertà di stabilimento tutela società che abbiano un insediamento reale e svolgano un’attività economica effettiva, ma non impedisce misure contro costruzioni puramente artificiali create per sottrarre alla tassazione nazionale utili prodotti nel territorio dello Stato. La valutazione deve distinguere un insediamento genuino da una localizzazione solo formale.

• Art. 2729 c.c.

  In specificazione di tale principio si è ulteriormente precisato che "il giudice è tenuto, ai sensi dell' art. 2729 c.c., ad ammettere solo presunzioni 'gravi, precise e concordanti', laddove il requisito della "precisione" è riferito al fatto noto, che deve essere determinato nella realtà storica, quello della 'gravità' al grado di probabilità della sussistenza del fatto ignoto desumibile da quello noto, mentre quello della 'concordanza', richiamato solo in caso di pluralità di elementi presuntivi, richiede che il fatto ignoto sia - di regola -desunto da una pluralità di indizi gravi, precisi e univocamente convergenti nella dimostrazione della sua sussistenza, e ad articolare il procedimento logico nei due momenti della previa analisi di tutti gli elementi indiziari, onde scartare quelli irrilevanti, e nella successiva valutazione complessiva di quelli così isolati, onde verificare se siano concordanti e se la loro combinazione consenta una valida prova presuntiva (c.d. convergenza del molteplice), non raggiungibile, invece, attraverso un'analisi atomistica degli stessi."

  L’esterovestizione può essere provata per presunzioni, ma gli indizi devono essere valutati prima singolarmente e poi nel loro insieme. La censura in cassazione è pertinente se il giudice applica criteri diversi da gravità, precisione e concordanza o fonda l’inferenza su fatti privi di tali requisiti; non basta proporre una diversa lettura delle circostanze.

Massime di principio

• Quando una verifica fiscale si svolge nei locali dell’impresa, il termine di sessanta giorni dalla consegna del PVC tutela il contraddittorio: l’Amministrazione deve attendere la scadenza prima di emettere l’avviso, salvo provare un’urgenza specifica e concreta, esistente al momento dell’emissione. Una generica pendenza di un procedimento penale non basta.
• La violazione delle regole relative a un invito a comparire o a esibire documenti non comporta automaticamente la nullità dell’accertamento successivo. Occorre distinguere l’eventuale inutilizzabilità dei dati richiesti e non prodotti dalla validità delle ulteriori attività istruttorie e dell’atto impositivo.
• La residenza fiscale societaria si determina applicando i criteri legali alternativi previsti per il periodo d’imposta. La sede legale estera e i certificati rilasciati dall’autorità estera non sono necessariamente decisivi se gli elementi concreti indicano che direzione e gestione effettive si svolgono in Italia.
• Per valutare la sede effettiva sono rilevanti, nel loro insieme, il luogo in cui si adottano le decisioni e si gestisce l’impresa, la presenza e l’attività degli amministratori, la documentazione societaria e contabile, il mercato di riferimento e il luogo in cui sono svolti i servizi. La proprietà di una struttura estera o il sostenimento di costi all’estero non escludono da soli l’esterovestizione.
• Gli indizi sull’esterovestizione devono essere valutati complessivamente e in modo non atomistico; il contribuente può contrastarli con elementi concreti sulla gestione effettiva all’estero. La sola diversa ricostruzione dei fatti o la produzione di documenti formali non impone però una conclusione diversa.
• L’accoglimento del ricorso per cassazione sul mancato rispetto del contraddittorio e sull’insufficiente prova dell’urgenza non equivale a un definitivo annullamento dell’accertamento: in questo caso la decisione è stata cassata con rinvio, e il giudice di rinvio dovrà decidere nuovamente la controversia e regolare le spese.