Sentenza del 03/07/2025 n. 18140 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L’Agenzia aveva notificato alla società un avviso di accertamento per IVA, IRES e IRAP relativo al 2012, ritenendola fiscalmente residente in Italia nonostante la sede legale ceca: secondo l’Ufficio, l’attività di direzione e gestione si svolgeva in Italia e A.A. era l’amministratore di fatto. I ricorrenti hanno contestato, tra l’altro, la violazione del contraddittorio e del termine dilatorio di 60 giorni previsto dall’art. 12, comma 7, della legge n. 212/2000; l’insufficienza e la genericità dell’appello dell’Agenzia; gli effetti del giudicato relativo alla sanzione per mancata risposta a un invito a comparire e il mancato rispetto del termine di 15 giorni; la motivazione della sentenza e, nel merito, l’accertamento dell’esterovestizione e delle riprese fiscali.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto il secondo motivo, relativo all’emissione dell’avviso prima della scadenza del termine di 60 giorni, ha dichiarato assorbito il primo e ha rigettato gli altri motivi. Ha stabilito che il procedimento penale a carico di A.A., senza ulteriori elementi concreti, non dimostra una specifica urgenza idonea a giustificare l’emissione anticipata; l’Ufficio deve provare, con valutazione riferita al momento dell’atto, un’effettiva esigenza di tutela del credito erariale. Ha inoltre ritenuto che la conoscenza della verifica da parte del contribuente non sostituisca il rispetto del termine dilatorio. Gli altri motivi sono stati respinti: l’appello dell’Agenzia era sufficientemente specifico; l’irregolarità dell’invito a comparire e il giudicato sulla relativa sanzione non invalidavano automaticamente l’accertamento; la motivazione della CTR non era apparente e gli elementi presuntivi erano idonei a sostenere l’accertata sede effettiva in Italia. La sentenza della CTR della Campania è stata cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di cassazione. Non è stata quindi definitivamente decisa la validità dell’accertamento nel merito.

Norme richiamate

• Art. 12, comma 7, legge 27 luglio 2000, n. 212

  In tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, l' art. 12 , comma 7, della legge 27 luglio 2000, n. 212 deve essere interpretato nel senso che l'inosservanza del termine dilatorio di sessanta giorni per l'emanazione dell'avviso di accertamento - termine decorrente dal rilascio al contribuente, nei cui confronti sia stato effettuato un accesso, un'ispezione o una verifica nei locali destinati all'esercizio dell'attività, della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni - determina di per sé, salvo che ricorrano specifiche ragioni di urgenza, l'illegittimità dell'atto impositivo emesso "ante tempus", poiché detto termine è posto a garanzia del pieno dispiegarsi del contraddittorio procedimentale

  Dopo una verifica svolta nei locali destinati all’attività, l’avviso non può essere emesso prima che siano decorsi 60 giorni dalla consegna del verbale conclusivo, salvo specifiche ragioni di urgenza. L’urgenza deve sussistere concretamente al momento dell’emissione ed essere provata dall’Ufficio; la mera pendenza di un procedimento penale e la conoscenza della verifica non bastano, senza un accertamento concreto del rischio di compromissione del credito erariale.

• Art. 53, comma 1, D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546

  Nel processo tributario, l'onere d'impugnazione specifica richiesto dall' art. 53 del D.Lgs. n. 546 del 1992 , norma speciale rispetto all' art. 342 c.p.c., è assolto anche ove l'Amministrazione finanziaria si limiti a ribadire ed a riproporre in appello le stesse ragioni ed argomentazioni poste a sostegno della legittimità del proprio operato già dedotte in primo grado.

  L’appello tributario dell’Amministrazione non è inammissibile solo perché ripropone le difese già svolte in primo grado: è sufficiente che dall’atto, considerato nel suo complesso, risulti in modo chiaro la volontà di contestare la decisione e siano identificabili le ragioni dell’impugnazione.

• Artt. 32, comma 4, D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, e 51, comma 5, D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633

  Invero, le irregolarità connesse alle modalità di richiesta al contribuente di esibizione documentale o di invito del medesimo a comparire personalmente per fornire dati e notizie rilevanti, non incidono sulla legittimità delle successive attività di verifica ed eventuali atti impositivi adottati, ma comportano, al più, l'effetto di non far incorrere il soggetto sottoposto a verifica nella inutilizzabilità prevista dal comma 4 dell' art. 32 del D.P.R. 600/1973 e dal comma 5 dell' art. 51 del D.P.R. 633/1972 , dei dati, delle notizie e dei documenti specificamente richiesti e non forniti

  Le irregolarità dell’invito a comparire o della richiesta di documenti, compreso il mancato rispetto del termine di 15 giorni nel caso esaminato, non invalidano automaticamente il successivo accertamento. Possono invece impedire l’applicazione della preclusione che rende inutilizzabili i dati e i documenti non prodotti dal contribuente.

• Art. 73, comma 3, D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR), nel testo applicabile ratione temporis

  Il comma in esame indica i criteri di collegamento, paritetici ed alternativi, tra i soggetti passivi (nel caso di specie le società) dell'imposizione diretta ed il territorio dello Stato, la cui ricorrenza, per la maggior parte del periodo d'imposta, determina la residenza in Italia della contribuente e, con essa, l'assoggettamento alla potestà impositiva del fisco italiano

  Per il periodo d’imposta considerato la residenza fiscale italiana poteva derivare, per la maggior parte del periodo d’imposta, alternativamente dalla sede legale, dalla sede dell’amministrazione o dall’oggetto principale nel territorio dello Stato. La verifica della sede dell’amministrazione è sostanziale e riguarda il luogo in cui si svolgono concretamente direzione e gestione; non è necessario dimostrare anche uno specifico intento di ottenere un vantaggio fiscale.

• Art. 49 TFUE, in combinato disposto con l’art. 54 TFUE

  una restrizione alla libertà di stabilimento è giustificata dalla necessità di repressione di frodi ed evasioni fiscali "a condizione che l'obiettivo specifico della restrizione stessa sia di impedire condotte consistenti nella creazione di costruzioni puramente artificiose, prive di effettività economica, finalizzate a eludere l'imposta normalmente dovuta sugli utili generati da attività svolte nel territorio nazionale

  La libertà di stabilimento tutela società realmente stabilite e operanti in uno Stato membro, ma non impedisce di contrastare costruzioni puramente artificiose prive di effettività economica. La sede fiscale va individuata in base ai criteri nazionali compatibili con il diritto UE e agli elementi sostanziali del caso, senza presumere che ogni società estera sia fittizia.

• Art. 2729 c.c.

  il giudice è tenuto, ai sensi dell' art. 2729 c.c., ad ammettere solo presunzioni 'gravi, precise e concordanti', laddove il requisito della "precisione" è riferito al fatto noto, che deve essere determinato nella realtà storica, quello della 'gravità' al grado di probabilità della sussistenza del fatto ignoto desumibile da quello noto, mentre quello della 'concordanza', richiamato solo in caso di pluralità di elementi presuntivi, richiede che il fatto ignoto sia - di regola -desunto da una pluralità di indizi gravi, precisi e univocamente convergenti nella dimostrazione della sua sussistenza

  L’esterovestizione può essere provata per presunzioni, purché gli indizi siano valutati prima singolarmente e poi nel loro insieme, verificandone gravità, precisione e concordanza. Non è sufficiente contrapporre una diversa lettura degli elementi: occorre indicare un effettivo errore nell’applicazione dei criteri legali o logici della prova presuntiva.

Massime di principio

• Quando la verifica fiscale si svolge nei locali dell’impresa e si conclude con un verbale, il contribuente deve poter utilizzare il termine dilatorio di 60 giorni per formulare osservazioni prima dell’avviso. Se l’atto è emesso prima, l’Amministrazione deve dimostrare una ragione specifica e concreta di urgenza, valutabile con riferimento alla situazione esistente alla data dell’atto.
• La pendenza di un procedimento penale collegato ai fatti, da sola, non giustifica l’emissione anticipata dell’accertamento. Occorre spiegare e provare in che modo, in concreto, l’attesa avrebbe potuto compromettere la riscossione o il credito erariale.
• La conoscenza informale della verifica o dei suoi oggetti da parte del contribuente non equivale alla consegna del verbale conclusivo e non elimina il termine di 60 giorni quando esso è applicabile.
• La violazione delle regole relative a un invito a comparire o a una richiesta documentale non comporta automaticamente la nullità dell’avviso successivo: può incidere, invece, sull’utilizzabilità dei documenti e delle informazioni che erano stati richiesti e non forniti.
• La sede legale estera e le certificazioni di residenza non sono, da sole, decisive per escludere la residenza fiscale italiana. Rileva il luogo in cui si svolgono effettivamente direzione e gestione, valutando unitariamente elementi quali sede operativa, documentazione, decisioni, attività svolta, mercato di riferimento e ruolo dei soggetti che gestiscono l’impresa.
• L’esistenza di una società dotata di autonomia giuridica, di personale, di beni o di costi all’estero non esclude automaticamente l’esterovestizione: la questione centrale è dove si esercita concretamente la direzione e gestione, sulla base di indizi complessivi e verificabili.
• La decisione di cassazione ha disposto il rinvio e non ha annullato definitivamente l’accertamento nel merito: il giudice di rinvio dovrà riesaminare la controversia alla luce del principio sul termine dilatorio e regolare anche le spese del giudizio di legittimità.