Sentenza del 03/07/2025 n. 18143 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L’Agenzia aveva notificato alla società, con sede legale nella Repubblica Ceca e attiva nel noleggio di autoveicoli, un avviso di accertamento per IVA, IRES e IRAP relativo al 2011, assumendone la residenza fiscale in Italia per esterovestizione. Sosteneva che in Italia si trovassero la sede effettiva, la direzione e la gestione dell’attività, riconducibili ad A.A. quale amministratore di fatto, e contestava l’omessa presentazione delle dichiarazioni e ricavi non dichiarati. Dopo che la CTP di Caserta aveva accolto in parte il ricorso per violazione del contraddittorio IVA e, nel merito, escluso l’esterovestizione, la CTR della Campania aveva riformato la decisione. In cassazione i contribuenti hanno formulato sette motivi: specificità dell’appello dell’Ufficio; contraddittorio e mancato rispetto del termine dilatorio di 60 giorni ex art. 12, comma 7, Statuto del contribuente; effetti del giudicato relativo alla sanzione per mancata risposta a un invito e inosservanza del termine di 15 giorni; carenza di motivi specifici d’appello e giudicato interno; motivazione apparente ed extrapetizione; insussistenza dell’esterovestizione e violazione dell’art. 73 TUIR; vizi dell’accertamento e del ragionamento presuntivo.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto il secondo motivo: la mera pendenza di un procedimento penale a carico di A.A. non dimostrava, da sola, una specifica urgenza idonea a giustificare l’emissione dell’avviso prima della scadenza dei 60 giorni. L’Ufficio deve provare, con riferimento alla situazione esistente al momento dell’emissione, concrete ragioni di urgenza e il rischio di compromissione del credito erariale; rilevavano anche la conclusione della verifica il 4 dicembre 2015 e la notifica dell’avviso soltanto il 9 dicembre 2016. Il primo motivo sul contraddittorio è stato assorbito. Sono stati rigettati il quarto motivo sulla specificità dell’appello, perché l’Agenzia poteva riproporre le ragioni già sostenute in primo grado; il terzo sul termine di 15 giorni e sul giudicato relativo alla sanzione, che non travolge gli atti impositivi successivi; il quinto sulla motivazione e sull’extrapetizione; e il sesto e il settimo sull’esterovestizione, sull’onere della prova e sulle presunzioni. La Corte ha quindi cassato la sentenza della CTR e rinviato alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità. Non è una decisione definitiva sull’annullamento dell’accertamento: la questione dell’urgenza e le conseguenze del vizio dovranno essere riesaminate in sede di rinvio.

Norme richiamate

• Art. 12, comma 7, legge 27 luglio 2000, n. 212 (Statuto del contribuente)

  In tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, l' art. 12 , comma 7, della legge 27 luglio 2000, n. 212 deve essere interpretato nel senso che l'inosservanza del termine dilatorio di sessanta giorni per l'emanazione dell'avviso di accertamento - termine decorrente dal rilascio al contribuente, nei cui confronti sia stato effettuato un accesso, un'ispezione o una verifica nei locali destinati all'esercizio dell'attività, della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni - determina di per sé, salvo che ricorrano specifiche ragioni di urgenza, l'illegittimità dell'atto impositivo emesso "ante tempus", poiché detto termine è posto a garanzia del pieno dispiegarsi del contraddittorio procedimentale, il quale costituisce primaria espressione dei principi, di derivazione costituzionale, di collaborazione e buona fede tra amministrazione e contribuente ed è diretto al migliore e più efficace esercizio della potestà impositiva.

  Per gli accertamenti conseguenti ad accessi, ispezioni o verifiche nei locali dell’attività, l’atto non può essere emanato prima che siano trascorsi 60 giorni dalla consegna del verbale conclusivo, così da consentire al contribuente di presentare osservazioni. L’emissione anticipata è legittima soltanto in presenza di specifiche ragioni di urgenza, effettive e riferite al momento dell’atto, che l’Amministrazione deve provare; la sola pendenza di un procedimento penale non basta.

• Art. 53, comma 1, D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546

  Nel processo tributario, l'onere d'impugnazione specifica richiesto dall' art. 53 del D.Lgs. n. 546 del 1992 , norma speciale rispetto all' art. 342 c.p.c., è assolto anche ove l'Amministrazione finanziaria si limiti a ribadire ed a riproporre in appello le stesse ragioni ed argomentazioni poste a sostegno della legittimità del proprio operato già dedotte in primo grado.

  L’appello tributario dell’Amministrazione può soddisfare l’onere di specificità anche riproponendo le difese e le ragioni già svolte in primo grado, purché dal gravame emerga in modo chiaro la volontà di contestare la decisione e ottenere il riesame della controversia.

• Artt. 32, comma 4, D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, e 51, comma 5, D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633

  Invero, le irregolarità connesse alle modalità di richiesta al contribuente di esibizione documentale o di invito del medesimo a comparire personalmente per fornire dati e notizie rilevanti, non incidono sulla legittimità delle successive attività di verifica ed eventuali atti impositivi adottati, ma comportano, al più, l'effetto di non far incorrere il soggetto sottoposto a verifica nella inutilizzabilità prevista dal comma 4 dell' art. 32 del D.P.R. 600/1973 e dal comma 5 dell' art. 51 del D.P.R. 633/1972 , dei dati, delle notizie e dei documenti specificamente richiesti e non forniti.

  L’irregolarità dell’invito a comparire o della richiesta di documenti, incluso il mancato rispetto del termine di 15 giorni dedotto in causa, non invalida automaticamente il successivo accertamento. La conseguenza può riguardare l’inutilizzabilità dei dati o documenti specificamente richiesti e non forniti nei casi previsti dalle norme.

• Art. 73, comma 3, D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR), nel testo applicabile all’anno d’imposta 2011

  Il comma in esame indica i criteri di collegamento, paritetici ed alternativi, tra i soggetti passivi (nel caso di specie le società) dell'imposizione diretta ed il territorio dello Stato, la cui ricorrenza, per la maggior parte del periodo d'imposta, determina la residenza in Italia della contribuente e, con essa, l'assoggettamento alla potestà impositiva del fisco italiano ( Cass. n. 1544/2023 , in motivazione) e ciò a prescindere dall'accertamento di una eventuale finalità elusiva della contribuente (cd. esterovestizione elusiva), che sia cioè volta a perseguire uno specifico vantaggio fiscale che altrimenti non le spetterebbe.

  La residenza fiscale italiana di una società si determina verificando, per la maggior parte del periodo d’imposta, almeno uno dei criteri alternativi previsti dalla norma: sede legale, sede dell’amministrazione oppure oggetto principale in Italia. La residenza sostanziale può dunque fondare l’imposizione anche senza provare uno specifico intento di ottenere un vantaggio fiscale.

• Art. 49 TFUE

  una restrizione alla libertà di stabilimento è giustificata dalla necessità di repressione di frodi ed evasioni fiscali "a condizione che l'obiettivo specifico della restrizione stessa sia di impedire condotte consistenti nella creazione di costruzioni puramente artificiose, prive di effettività economica, finalizzate a eludere l'imposta normalmente dovuta sugli utili generati da attività svolte nel territorio nazionale

  La libertà di stabilimento tutela l’insediamento effettivo di società in uno Stato membro, ma non impedisce misure dirette a contrastare costruzioni puramente artificiali, prive di reale consistenza economica e create per sottrarre a imposizione redditi prodotti nel territorio nazionale. L’accertamento deve riguardare l’effettività dell’insediamento, non la sola scelta della sede legale estera.

• Art. 54 TFUE

  L' articolo 49 TFUE , in combinato disposto con l' articolo 54 TFUE , accorda il beneficio della libertà di stabilimento alle società costituite in conformità alla legislazione di uno Stato membro e con la sede sociale, l'amministrazione centrale o il centro di attività principale all'interno dell'Unione europea.

  La tutela della libertà di stabilimento si applica alle società costituite secondo la legge di uno Stato membro e collegate all’Unione tramite sede sociale, amministrazione centrale o centro di attività principale. Tali criteri rilevano per identificare il collegamento societario, fermo il potere degli Stati di definire i propri criteri fiscali nel rispetto del diritto dell’Unione.

• Art. 2729 c.c.

  il giudice è tenuto, ai sensi dell' art. 2729 c.c., ad ammettere solo presunzioni "gravi, precise e concordanti", laddove il requisito della "precisione" è riferito al fatto noto, che deve essere determinato nella realtà storica, quello della "gravità" al grado di probabilità della sussistenza del fatto ignoto desumibile da quello noto, mentre quello della 'concordanza', richiamato solo in caso di pluralità di elementi presuntivi, richiede che il fatto ignoto sia - di regola -desunto da una pluralità di indizi gravi, precisi e univocamente convergenti nella dimostrazione della sua sussistenza.

  L’esterovestizione può essere dimostrata per presunzioni, ma il giudice deve esaminare gli indizi prima singolarmente e poi nel loro insieme, verificandone gravità, precisione e concordanza. Non basta contestare in cassazione la ricostruzione fattuale proponendo una diversa inferenza, senza indicare una specifica violazione dei criteri legali.

• Art. 2697 c.c.

  Il principio dell'onere della prova positivizzato nell' art. 2697 cod. civ. prescinde dal grado di intrinseca attendibilità delle affermazioni che una parte faccia a suo favore, cosicché, per effetto della struttura dialettica del giudizio, che pone le parti in identica posizione, occorre necessariamente che la verifica dei fatti posti a fondamento della domanda (o delle eccezioni) passi attraverso il vaglio di elementi diversi dalla mera affermazione che di essi faccia la parte a proprio vantaggio.

  La parte che invoca un fatto a proprio favore deve sostenerlo con elementi probatori e non può fondarsi sulla sola propria affermazione. Nel caso concreto la Corte ha escluso che le regole sull’onere della prova fossero state violate, poiché i giudici di merito avevano valutato gli elementi raccolti da entrambe le parti.

Massime di principio

• Dopo una verifica fiscale svolta nei locali dell’attività, il contribuente deve poter presentare osservazioni entro 60 giorni dalla consegna del verbale conclusivo. Un avviso emanato prima della scadenza è illegittimo, salvo urgenza specifica e concreta, dimostrata dall’Amministrazione con riferimento alla situazione esistente al momento dell’emissione.
• La pendenza di un procedimento penale collegato ai fatti accertati, da sola, non dimostra l’urgenza richiesta per anticipare l’avviso. Occorre spiegare e provare perché attendere la scadenza del termine avrebbe concretamente messo a rischio il credito erariale.
• Ai fini della residenza fiscale societaria, la sede legale estera non è decisiva: occorre verificare dove si svolgono concretamente direzione e gestione, considerando il luogo degli organi e degli uffici, la documentazione, il mercato di riferimento e lo svolgimento effettivo dell’attività.
• L’esterovestizione può essere provata mediante un insieme concordante di indizi. Certificati di residenza estera, residenza estera dell’amministratore o presenza di costi e struttura nello Stato estero non sono necessariamente decisivi se gli elementi complessivi indicano che la direzione effettiva è in Italia.
• Un’irregolarità nell’invito a comparire o nella richiesta di documenti non comporta automaticamente la nullità dell’avviso di accertamento successivo: può incidere, nei casi previsti, sull’utilizzabilità dei dati e dei documenti specificamente richiesti e non forniti.
• Nel processo tributario l’appello può essere specifico anche se ripropone le ragioni già avanzate in primo grado, purché risulti chiaramente la volontà di contestare la decisione e di ottenere un nuovo esame della controversia.