Sentenza del 03/07/2025 n. 18141 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L’Agenzia aveva accertato per il 2013 IVA, IRES e IRAP nei confronti della società ceca, ritenendola fiscalmente residente in Italia per esterovestizione: secondo l’accertamento, la direzione effettiva e l’attività erano svolte in Italia, presso la sede di San Prisco, con A.A. quale amministratore di fatto. I ricorrenti hanno contestato, tra l’altro, la mancata osservanza del contraddittorio e del termine dilatorio di 60 giorni previsto dall’art. 12, comma 7, dello Statuto del contribuente, l’urgenza addotta dall’Ufficio, la validità dell’appello erariale, gli effetti di un precedente giudicato, la motivazione della sentenza e la prova dell’esterovestizione.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto il secondo motivo, relativo all’emissione dell’avviso prima della scadenza del termine di 60 giorni, assorbendo il primo e rigettando gli altri cinque motivi. Ha stabilito che la sola pendenza di un procedimento penale a carico di A.A. non dimostra, senza ulteriori elementi concreti, una particolare urgenza né un rischio di compromissione del credito erariale; l’Ufficio deve provare l’urgenza valutandola con riferimento al momento dell’emissione dell’atto. Ha quindi cassato la sentenza della CTR della Campania, che aveva riformato la decisione favorevole ai contribuenti della CTP di Caserta, e rinviato alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità. Non è stata pronunciata una decisione definitiva sull’annullamento dell’accertamento né sulla residenza fiscale della società: la questione è demandata al giudice di rinvio.

Norme richiamate

• Art. 12, comma 7, legge 27 luglio 2000, n. 212

  In tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, l' art. 12 , comma 7, della legge 27 luglio 2000, n. 212 deve essere interpretato nel senso che l'inosservanza del termine dilatorio di sessanta giorni per l'emanazione dell'avviso di accertamento - termine decorrente dal rilascio al contribuente, nei cui confronti sia stato effettuato un accesso, un'ispezione o una verifica nei locali destinati all'esercizio dell'attività, della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni - determina di per sé, salvo che ricorrano specifiche ragioni di urgenza, l'illegittimità dell'atto impositivo emesso "ante tempus", poiché detto termine è posto a garanzia del pieno dispiegarsi del contraddittorio procedimentale, il quale costituisce primaria espressione dei principi, di derivazione costituzionale, di collaborazione e buona fede tra amministrazione e contribuente ed è diretto al migliore e più efficace esercizio della potestà impositiva.

  Dopo una verifica nei locali dell’attività, l’avviso non può essere emesso prima che siano trascorsi 60 giorni dalla consegna del verbale conclusivo. L’emissione anticipata rende illegittimo l’atto, salvo specifiche ragioni di urgenza effettivamente sussistenti e provate dall’Ufficio; l’urgenza va valutata in concreto con riferimento al momento in cui l’avviso è stato emesso.

• Art. 53, comma 1, D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546

  Pertanto, l'indicazione dei motivi specifici dell'impugnazione, richiesta dalla citata disposizione processuale, non deve consistere in una rigorosa enunciazione delle ragioni invocate a sostegno dell'appello, richiedendosi, invece, soltanto una esposizione chiara ed univoca, anche se sommaria, sia della domanda rivolta al giudice del gravame, sia delle ragioni della doglianza.

  L’appello tributario è ammissibile se dall’atto, considerato nel suo complesso, risultano in modo chiaro la richiesta rivolta al giudice e le ragioni della contestazione, anche se esposte sinteticamente. L’Amministrazione può assolvere l’onere di specificità riproponendo le ragioni già sostenute in primo grado.

• Artt. 32, comma 4, D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, e 51, comma 5, D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633

  Invero, le irregolarità connesse alle modalità di richiesta al contribuente di esibizione documentale o di invito del medesimo a comparire personalmente per fornire dati e notizie rilevanti, non incidono sulla legittimità delle successive attività di verifica ed eventuali atti impositivi adottati, ma comportano, al più, l'effetto di non far incorrere il soggetto sottoposto a verifica nella inutilizzabilità prevista dal comma 4 dell' art. 32 del D.P.R. 600/1973 e dal comma 5 dell' art. 51 del D.P.R. 633/1972 , dei dati, delle notizie e dei documenti specificamente richiesti e non forniti.

  L’irregolarità dell’invito a comparire o della richiesta documentale non determina, di per sé, la nullità della verifica o dell’avviso di accertamento successivo. Può invece impedire l’applicazione delle conseguenze di inutilizzabilità dei dati o documenti non forniti.

• Art. 73, comma 3, D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR), nel testo vigente per il periodo d’imposta 2013

  I diversi criteri di collegamento effettivo con il territorio dello Stato sono quindi individuati dall' art. 73 , comma 3, TUIR "facendo riferimento al dato formale della sede, ovvero agli ulteriori criteri sostanziali che tengono conto o della peculiare attività economica prevalentemente esercitata per conseguire lo scopo sociale o del luogo da cui promanano gli impulsi volitivi inerenti l'attività di gestione dell'ente.

  Per il periodo considerato, una società è fiscalmente residente in Italia se, per la maggior parte del periodo d’imposta, ricorre nel territorio dello Stato anche uno solo dei criteri alternativi previsti: sede legale, sede dell’amministrazione o oggetto principale. La sede dell’amministrazione va individuata in concreto, considerando dove si svolgono la direzione e la gestione, non soltanto la sede formale.

• Art. 2729 c.c.

  In specificazione di tale principio si è ulteriormente precisato che "il giudice è tenuto, ai sensi dell' art. 2729 c.c., ad ammettere solo presunzioni "gravi, precise e concordanti", laddove il requisito della "precisione" è riferito al fatto noto, che deve essere determinato nella realtà storica, quello della 'gravità' al grado di probabilità della sussistenza del fatto ignoto desumibile da quello noto, mentre quello della 'concordanza', richiamato solo in caso di pluralità di elementi presuntivi, richiede che il fatto ignoto sia - di regola - desunto da una pluralità di indizi gravi, precisi e univocamente convergenti nella dimostrazione della sua sussistenza.

  L’esterovestizione può essere accertata per presunzioni, ma gli indizi devono essere valutati prima singolarmente e poi nel loro insieme. La convergenza di elementi concreti e concordanti può dimostrare che la direzione effettiva si trova in Italia, anche quando la sede legale e attività o strutture operative siano presenti all’estero.

Massime di principio

• Quando la verifica fiscale è svolta nei locali dell’impresa, il contribuente deve normalmente poter presentare osservazioni nei 60 giorni successivi alla consegna del verbale conclusivo. L’emissione anticipata dell’avviso richiede un’urgenza specifica, concreta e provata dall’Amministrazione: la mera pendenza di un procedimento penale non basta automaticamente.
• Il rispetto del contraddittorio e del termine dilatorio costituisce una garanzia autonoma: la conoscenza della verifica o la possibilità di contestare successivamente l’accertamento non sostituiscono il termine previsto dall’art. 12, comma 7.
• Per stabilire la residenza fiscale societaria non è decisiva, da sola, la sede legale estera. Occorre verificare dove si concentrano concretamente la direzione e la gestione, valutando in modo complessivo elementi quali documenti societari e contabili, attività svolta, mercato di riferimento, gestione dei rapporti commerciali e ruolo degli amministratori.
• La presenza all’estero di una società reale, di dipendenti, beni o costi operativi non esclude automaticamente l’esterovestizione: può essere decisivo accertare in quale Stato si svolge effettivamente la direzione dell’impresa.
• Un’irregolarità nell’invito a comparire o nella richiesta di documenti non invalida automaticamente gli atti impositivi successivi. In linea generale, può incidere sulle specifiche conseguenze di inutilizzabilità delle informazioni non fornite, mentre la validità dell’accertamento va valutata autonomamente.
• Nel processo tributario l’appello non deve necessariamente introdurre argomenti nuovi: può essere sufficiente riproporre chiaramente le ragioni già dedotte in primo grado, purché sia comprensibile la volontà di contestare la decisione.