Sentenza del 05/08/2025 n. 22697 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia riguarda le sanzioni irrogate per il periodo d’imposta 2010 ai sensi dell’art. 8, comma 2, del D.L. n. 16 del 2012, in relazione alla deduzione di costi derivanti da fatture per acquisti di energia che l’Ufficio riteneva oggettivamente inesistenti. Secondo l’Agenzia, AA partecipava a operazioni circolari organizzate da BB Spa: acquisti e vendite reciproci, di quantità e corrispettivi corrispondenti, con saldo sistematicamente pari a zero, senza consegna fisica dell’energia e senza registrazione al Gestore dei Mercati Energetici. La CTR aveva accolto l’appello della società, valorizzando il decreto penale di archiviazione e precedenti sentenze di merito favorevoli. In Cassazione l’Agenzia ha proposto cinque motivi: motivazione apparente o contraddittoria; indebita attribuzione di efficacia vincolante al decreto di archiviazione e a precedenti non definitivi; erronea valutazione degli indizi e dell’onere probatorio sull’inesistenza delle operazioni; violazione delle regole sulla detrazione IVA e del principio di neutralità; omesso esame di fatti decisivi.

La decisione

La Cassazione ha rigettato il primo motivo: la motivazione della CTR, pur sintetica e potenzialmente non corretta, rendeva comprensibile il percorso decisionale e superava il minimo costituzionale. Ha accolto il secondo e il terzo motivo: il decreto di archiviazione non vincola il giudice tributario e non impedisce una diversa valutazione dei fatti; inoltre, precedenti sentenze di merito non possono sostituire l’esame concreto e complessivo degli indizi né fondare una presunta communis opinio. La CTR ha omesso di valutare congiuntamente gli elementi indicati dall’Ufficio, tra cui la corrispondenza di quantità e prezzi, il saldo costantemente nullo, la mancata consegna e registrazione dell’energia e il prospetto dei contratti rinvenuto presso BB. Il quarto e il quinto motivo sono stati dichiarati assorbiti. La sentenza d’appello è stata cassata e la causa rinviata alla Corte di Giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, in diversa composizione, per un nuovo esame e per decidere sulle spese del giudizio di legittimità. Non è stata quindi stabilita definitivamente l’inesistenza delle operazioni né confermata la sanzione: la questione va riesaminata.

Norme richiamate

• Art. 36, comma 2, n. 4, del D.Lgs. n. 546 del 1992

  La sentenza impugnata non è affetta da tale grave vizio, in quanto presenta una motivazione che, a prescindere dalla sua correttezza o meno, palesa in modo non contraddittorio l'iter logico seguito dai giudici di appello e risponde, seppure sinteticamente, alle censure riproposte dall'Agenzia con l'atto di appello.

  La motivazione è sufficiente quando consente di comprendere il percorso logico seguito dal giudice, anche se sintetica o eventualmente non corretta. La nullità ricorre soltanto in presenza di un’anomalia motivazionale radicale, non per mere carenze o contraddizioni non insanabili.

• Art. 408 cod. proc. pen.

  Per quanto riguarda il decreto di archiviazione, emesso ai sensi dell' art. 408 cod. proc. pen., occorre rilevare che lo stesso non rientra fra i provvedimenti dotati di autorità di cosa giudicata nel procedimento tributario.

  Il decreto di archiviazione penale non ha efficacia di giudicato nel processo tributario e non vincola il giudice nella valutazione dell’esistenza delle operazioni contestate.

• Art. 654 cod. proc. pen.

  Si tratta di un provvedimento che non impedisce che lo stesso fatto possa essere diversamente valutato e qualificato dal giudice tributario, poiché, a differenza della sentenza pronunciata all'esito del dibattimento, il decreto di archiviazione presuppone la mancanza di un processo e non dà luogo ad alcuna preclusione.

  L’archiviazione, non essendo una decisione resa all’esito del dibattimento e non formando giudicato, lascia libero il giudice tributario di accertare autonomamente i fatti.

• Art. 2729 cod. civ.

  Il decreto di archiviazione citato dalla sentenza impugnata, quindi, non poteva limitare il ragionamento presuntivo che il giudice tributario avrebbe dovuto svolgere ai sensi dell' art. 2729 cod. civ.

  Il giudice tributario deve valutare autonomamente gli indizi secondo le regole delle presunzioni, senza considerarli superati o preclusi dall’archiviazione penale.

• Artt. 2697 e 2729 cod. civ.

  In questo modo, la CTR ha del tutto trascurato di valutare, nel loro complesso (...) e alla luce dei principi affermati dalla Corte di Giustizia nella sentenza dell'8 maggio 2019 (C-712/17), gli elementi fattuali addotti dall'Ufficio (...) a sostegno della ripresa tributaria.

  Gli elementi indiziari addotti dall’Amministrazione devono essere esaminati nel loro insieme secondo le regole sull’onere della prova e sulle presunzioni; il giudice non può selezionarli o trascurarli senza una valutazione complessiva.

• Art. 8, comma 2, del D.L. n. 16 del 2012, convertito dalla L. n. 44 del 2012

  La disposizione costituisce la base delle sanzioni contestate per la deduzione di componenti negativi riferiti a beni non effettivamente scambiati. La Cassazione non ha definito nel merito se i presupposti sanzionatori ricorressero: ha disposto un nuovo esame dei fatti.

• Art. 19, comma 1, del D.P.R. n. 633 del 1972

  La detrazione IVA è stata invocata con riferimento agli acquisti fatturati; la questione se l’imposta sia detraibile in presenza di operazioni effettive o meramente cartolari non è stata decisa dalla Cassazione, poiché il relativo motivo è stato assorbito.

• Art. 21-bis del D.Lgs. n. 74 del 2000

  Per quanto riguarda il decreto di archiviazione, emesso ai sensi dell' art. 408 cod. proc. pen., occorre rilevare che lo stesso non rientra fra i provvedimenti dotati di autorità di cosa giudicata nel procedimento tributario, neppure a seguito della modifica intervenuta con l'introduzione dell' art. 21-bis del D.Lgs. n. 74 del 2000.

  L’introduzione della disposizione richiamata non attribuisce al decreto di archiviazione efficacia di giudicato nel processo tributario.

Massime di principio

• Un decreto penale di archiviazione non vincola il giudice tributario: gli stessi fatti possono essere autonomamente valutati e qualificati nel giudizio fiscale.
• Precedenti decisioni di merito, soprattutto se riguardano annualità o parti diverse e non è verificato il loro passaggio in giudicato, non sostituiscono l’esame degli elementi probatori del singolo caso.
• Quando l’Amministrazione deduce operazioni oggettivamente inesistenti, il giudice deve valutare congiuntamente gli indizi rilevanti, senza isolare quelli favorevoli a una sola parte. In questa vicenda erano indicati, tra gli altri, scambi reciproci di pari quantità e corrispettivi, saldo zero, assenza di consegna fisica e mancata registrazione al mercato.
• La cassazione con rinvio non equivale a un accertamento definitivo dell’inesistenza delle operazioni o della debenza delle sanzioni: il giudice di rinvio deve svolgere il nuovo esame probatorio e applicare le regole pertinenti.