Sentenza del 05/08/2025 n. 22695 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L’Agenzia contestava la detrazione di IVA per € 500.301,75, relativa al 2014, ritenendola riferita a fatture per cessioni di energia elettrica oggettivamente inesistenti. Secondo l’accertamento, AA Srl apparteneva a una rete di società prive di strutture operative e personale, collegate agli stessi soggetti e gestite promiscuamente, che effettuavano compravendite circolari e predeterminate di energia, con quantitativi e corrispettivi sempre compensati e saldo zero. Le operazioni contestate, inoltre, non risultavano registrate nella Borsa elettrica. La società sosteneva invece che si trattasse di normali operazioni “back to back” e che l’Ufficio non avesse provato la fittizietà.

La decisione

La Cassazione ha rigettato il primo motivo dell’Agenzia, relativo alla pretesa motivazione apparente della sentenza regionale: la motivazione, pur essenziale, consentiva di comprendere il ragionamento seguito e rispettava il minimo costituzionale. Ha accolto il secondo motivo: la CTR aveva valutato in modo non corretto il materiale presuntivo, concentrandosi sul funzionamento del mercato elettrico senza considerare complessivamente gli indizi specifici dedotti dall’Ufficio, e aveva così violato le regole sul riparto dell’onere della prova. In presenza di presunzioni idonee a dimostrare l’inesistenza delle operazioni, spettava alla contribuente fornire la prova contraria; fatture, contabilità formalmente regolare e pagamenti non bastano da soli. Il terzo motivo, sull’interpretazione della disciplina IVA alla luce della sentenza CGUE EN.SA., è stato dichiarato assorbito. La Cassazione ha cassato la sentenza della CTR Lombardia e rinviato alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, sezione staccata di Brescia, in diversa composizione, anche per le spese. Non ha deciso definitivamente la debenza dell’IVA: la causa dovrà essere riesaminata in rinvio.

Norme richiamate

• Articoli 2697 e 2729 c.c.

  La pronuncia impugnata non ha dunque rispettato il riparto dell'onere della prova ( artt. 2697 , 2729 c.c.), avendo l'amministrazione finanziaria dedotto presunzioni tali da dimostrare l'inesistenza delle operazioni, mentre sarebbe spettato alla contribuente la prova contraria.

  L’Amministrazione può dimostrare l’inesistenza oggettiva delle operazioni anche tramite presunzioni semplici; quando gli indizi sono sufficienti, compete al contribuente provare che le operazioni sono effettive. Gli indizi vanno valutati nel loro insieme, senza esaminarli in modo atomistico.

• Art. 19, comma 1, D.P.R. n. 633/1972

  In tema di IVA, l'onere della prova relativa alla presenza di operazioni oggettivamente inesistenti è a carico dell'Amministrazione finanziaria e può essere assolto mediante presunzioni semplici, come l'assenza di una idonea struttura organizzativa (locali, mezzi, personale, utenze), mentre spetta al contribuente, ai fini della detrazione dell'IVA e della deduzione dei relativi costi, provare l'effettiva esistenza delle operazioni contestate, non potendo tale onere ritenersi assolto con l'esibizione della fattura ovvero in ragione della regolarità formale delle scritture contabili o dei mezzi di pagamento adoperati, in quanto essi vengono di regola utilizzati proprio allo scopo di far apparire reale un'operazione fittizia.

  La detrazione IVA richiede che le operazioni siano effettive. Una volta che l’Ufficio abbia fornito elementi presuntivi adeguati di fittizietà, la sola fattura, la regolarità contabile o la prova del pagamento non dimostrano l’effettività dell’acquisto.

• Art. 2727 c.c.

  La giurisprudenza di legittimità ha peraltro tracciato il corretto procedimento logico che il giudice di merito deve seguire nella valutazione degli indizi, in particolare affermando che la gravità, precisione e concordanza richiesti dalla legge vanno ricavati dal loro complessivo esame, in un giudizio globale e non atomistico di essi (ciascuno dei quali può essere insufficiente), anche se preceduto dalla considerazione di ognuno per individuare quelli significativi, perché è necessaria la loro collocazione in un contesto articolato, nel quale un indizio rafforza e a un tempo trae vigore dall'altro in vicendevole completamento.

  Il giudice deve ricostruire la prova presuntiva attraverso una valutazione complessiva degli indizi: ciascun elemento può acquistare forza se considerato insieme agli altri, anche quando isolatamente non sarebbe sufficiente.

• Art. 36, comma 2, n. 4, D.Lgs. n. 546/1992

  Nel caso di specie una motivazione, sia pur essenziale, è presente, per cui non può dirsi leso il "minimo costituzionale", potendosi comprendere, dalla lettura della pronuncia, il ragionamento logico-giuridico seguito per giungere ad escludere il carattere fittizio delle operazioni contestate.

  La motivazione della decisione tributaria non è apparente se, pur concisa, rende comprensibile il percorso logico-giuridico seguito dal giudice.

• Art. 111, comma 6, Cost.

  In seguito alla riformulazione dell' art. 360 , comma 1, n. 5, c.p.c., disposta dall' art. 54 del D.L. n. 83 del 2012 , conv., con modif., dalla L. n. 134 del 2012 , non sono più ammissibili nel ricorso per cassazione le censure di contraddittorietà e insufficienza della motivazione della sentenza di merito impugnata, in quanto il sindacato di legittimità sulla motivazione resta circoscritto alla sola verifica del rispetto del "minimo costituzionale" richiesto dall' art. 111 , comma 6, Cost., che viene violato qualora la motivazione sia totalmente mancante o meramente apparente, ovvero si fondi su un contrasto irriducibile tra affermazioni inconcilianti, o risulti perplessa ed obiettivamente incomprensibile, purché il vizio emerga dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali.

  In Cassazione il controllo sulla motivazione è limitato ai casi in cui essa manchi del tutto, sia apparente, presenti affermazioni inconciliabili o risulti incomprensibile; non è sufficiente lamentarne l’insufficienza o la contraddittorietà.

• Art. 151 disp. att. c.p.c.

  Nel giudizio di cassazione, le finalità di economia processuale e di uniformità delle decisioni relative a casi identici, cui è ispirato l'obbligo della riunione previsto dall' art. 151 disp. att. c.p.c., come sostituito dall' art. 19 , lett. f), del D.Lgs. n. 40 del 2006 , possono utilmente essere perseguite, in mancanza di un espresso riferimento della predetta disposizione al giudizio di legittimità, anche attraverso la trattazione di più cause riunibili nella medesima udienza e davanti allo stesso giudice, verificandosi in tale evenienza una situazione sostanzialmente assimilabile a quella del simultaneus processus in senso tecnico.

  In Cassazione, la trattazione nella stessa udienza davanti allo stesso giudice di cause connesse può realizzare le finalità di economia e uniformità perseguite dalla riunione, anche senza una formale riunione dei procedimenti.

• Direttiva 2006/112/CE, artt. 63, 168, 203 e 273

  In una situazione in cui vendite fittizie di energia elettrica effettuate in modo circolare tra gli stessi operatori e per gli stessi importi non hanno causato perdite di gettito fiscale, la direttiva 2006/112/CE del Consiglio, del 28 novembre 2006, relativa al sistema comune d'imposta sul valore aggiunto, letta alla luce dei principi di neutralità e di proporzionalità, deve essere interpretata nel senso che essa non osta a una normativa nazionale che esclude la detrazione dell'imposta sul valore aggiunto (IVA) relativa a operazioni fittizie, imponendo al contempo ai soggetti che indicano l'IVA in una fattura di assolvere tale imposta, anche per un'operazione inesistente, purché il diritto nazionale consenta di rettificare il debito d'imposta risultante da tale obbligo qualora l'emittente della fattura, che non era in buona fede, abbia, in tempo utile, eliminato completamente il rischio di perdite di gettito fiscale, circostanza che spetta al giudice del rinvio verificare.

  La disciplina unionale non impedisce di negare la detrazione relativa a operazioni fittizie né di richiedere l’IVA indicata in fattura, anche se l’operazione è inesistente. La rettifica del debito può rilevare se l’emittente non in buona fede ha eliminato tempestivamente e completamente il rischio di perdita di gettito; la verifica spetta al giudice di rinvio.

Massime di principio

• Nelle controversie su operazioni oggettivamente inesistenti, l’Ufficio può fondare l’accertamento su presunzioni semplici, anche valorizzando l’assenza di struttura operativa, la gestione comune, la predeterminazione degli scambi e la circolarità delle transazioni.
• Gli indizi devono essere valutati complessivamente e nel loro reciproco rafforzarsi. Il giudice non può limitarsi a esaminare singoli elementi o a richiamare in astratto le caratteristiche del mercato interessato, trascurando gli elementi specifici dell’accertamento.
• Quando le presunzioni dell’Amministrazione sono idonee a dimostrare la fittizietà, il contribuente deve provare l’effettività delle operazioni. Fatture, registrazioni contabili formalmente regolari e pagamenti non sono, da soli, prova sufficiente.
• In Cassazione, una motivazione breve non è per ciò solo apparente: il vizio sussiste quando non è possibile comprendere il ragionamento del giudice o ricorre una delle altre gravi anomalie motivazionali riconducibili al minimo costituzionale.
• La sentenza non definisce in via definitiva l’accertamento: il rinvio comporta una nuova valutazione degli indizi e della prova contraria secondo i criteri indicati dalla Cassazione.