Sentenza del 04/03/2015 n. 4312 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia riguardava l’avviso di rettifica notificato il 14 giugno 2002 per l’anno d’imposta 1997, emesso dopo il processo verbale della Guardia di Finanza del 10 febbraio 2000. L’Ufficio aveva recuperato ricavi non dichiarati ai fini IRPEF e contestato costi detratti ai fini IVA. Il contribuente contestava, tra l’altro, la motivazione dell’avviso per rinvio al verbale non allegato; la legittimità dell’accertamento analitico-induttivo nonostante la regolarità formale delle scritture; il metodo con cui era stata determinata la percentuale di ricarico del 46,69% (uso di tre macrocategorie, campione non rappresentativo e media semplice basata su fatture di acquisto e listini, anziché su un inventario generale e sulle vendite effettive); l’omessa pronuncia su un recupero IVA basato su documentazione extracontabile; la contestazione di costi ritenuti non inerenti perché le merci erano destinate a un luogo diverso dalla sede; e la mancata applicazione della continuazione per le sanzioni relative alle annualità 1997-1999.

La decisione

La Cassazione ha dichiarato inammissibile il ricorso contro il Ministero, non più legittimato passivamente. Contro l’Agenzia ha rigettato il secondo motivo: scritture formalmente regolari non impediscono l’accertamento analitico-induttivo quando la contabilità sia sostanzialmente inattendibile, anche per antieconomicità, ma occorrono presunzioni gravi, precise e concordanti. Ha accolto i motivi dal terzo al settimo, rilevando che la percentuale di ricarico era stata calcolata su tre categorie generiche, senza esaminare tutte le giacenze e senza un campione appropriato; la media semplice non era adeguata alla disomogeneità e al diverso valore dei beni, e i prezzi avrebbero dovuto essere verificati sulle fatture di vendita effettive e in rapporto al mercato. Ha dichiarato inammissibili il primo motivo (mancata trascrizione dei passi rilevanti dell’avviso e del verbale), l’ottavo (omessa pronuncia sul recupero IVA da documentazione extracontabile non adeguatamente specificato), il nono (contestazione sui costi non inerenti priva della necessaria trascrizione) e il decimo (continuazione sanzionatoria dedotta senza riportare i termini della contestazione); l’undicesimo è rimasto assorbito. Ha cassato la sentenza della CTR della Sicilia, che aveva accolto l’appello dell’Ufficio e confermato il ricarico del 46,69%, rinviando ad altra sezione della CTR per un nuovo esame e per la liquidazione delle spese di Cassazione. Non vi è stata una decisione definitiva sull’imposta dovuta: il contribuente ha ottenuto la cassazione della decisione d’appello, ma la controversia prosegue in rinvio.

Norme richiamate

• Art. 57, comma 1, del d.lgs. n. 300/1999 e art. 1 del d.m. 28 dicembre 2000

  a seguito del trasferimento alle agenzie fiscali, da parte dell'art. 57, co. l, del d.lgs. n. 300/1999, di tutti i "rapporti giuridici", i "poteri" e le "competenze" facenti capo al Ministero dell'Economia e delle Finanze, a partire dall'1.1.2001 (giorno di inizio di operatività delle Agenzie fiscali in forza dell'art. 1 del d.m. 28.12.2000), unico soggetto passivamente legittimato in giudizio è l'Agenzia delle Entrate e la controversia non può instaurarsi nei confronti del Ministero.

  Dal 1° gennaio 2001, per le controversie relative ai rapporti trasferiti alle agenzie fiscali, la legittimazione passiva spetta all’Agenzia delle Entrate e non al Ministero.

• Art. 366, comma 1, n. 6, c.p.c.

  qualora il ricorrente censuri la sentenza di una commissione tributaria regionale sotto il profilo della congruità del giudizio espresso in ordine alla motivazione di un avviso di accertamento (nella specie, risultante "per relationem" ad un processo verbale di constatazione) è necessario, a pena di inammissibilità, che il ricorso ne riporti testualmente i passi che si assumono erroneamente interpretati o pretermessi, al fine di consentirne la verifica esclusivamente in base al ricorso medesimo

  Chi contesta in Cassazione la valutazione della motivazione di un avviso deve riportare nel ricorso i passaggi rilevanti dell’avviso e degli atti richiamati; l’allegazione separata dei documenti non supplisce a tale onere.

• Art. 39, comma 1, lettera d), del d.P.R. n. 600/1973

  sia in tema di accertamento delle imposte sui redditi che di accertamento ai fini IVA, la presenza di scritture contabili formalmente corrette non esclude la legittimità dell'accertamento analitico-induttivo del reddito d'impresa, ai sensi dell'art. 39, co. 1, lett. d), del d.P.R. n. 600 del 1973 e dell'art. 54 del d.P.R. n. 633 del 1972, qualora la contabilità stessa possa considerarsi complessivamente e sostanzialmente inattendibile, in quanto confliggente con i criteri della ragionevolezza, anche sotto il profilo dell'antieconomicità del comportamento del contribuente.

  La regolarità formale dei registri non preclude l’accertamento analitico-induttivo se elementi complessivi, anche di antieconomicità, rendono inattendibile la contabilità. Le presunzioni semplici devono però essere gravi, precise e concordanti; il contribuente può contestare i fatti e i criteri utilizzati.

• Art. 54 del d.P.R. n. 633/1972

  In tema di rettifica della dichiarazione dei redditi e della dichiarazione IVA, la determinazione in via presuntiva della percentuale di ricarico effettiva sul prezzo della merce venduta, in sede di accertamento induttivo, deve - per vero - avvenire adottando un criterio che sia: l) coerente con la natura e le caratteristiche dei beni presi in esame; 2) applicato ad un campione di beni scelti in modo appropriato; 3) fondato su una media aritmetica o ponderale, scelta in base alla composizione del campione di beni.

  Per l’accertamento IVA fondato su percentuali di ricarico, il metodo deve riflettere le caratteristiche dei beni e del campione; la scelta tra media semplice e ponderata dipende dalla composizione del campione. Non è sufficiente confrontare prezzi di acquisto e listini su poche categorie generiche quando i beni sono eterogenei.

• Artt. 2727 e 2729 c.c.

  Le presunzioni semplici possono fondare la ricostruzione di maggiori ricavi o minori costi solo se dotate dei requisiti di gravità, precisione e concordanza. Nel caso deciso, la Cassazione ha ritenuto non adeguato il campione e il criterio di calcolo usati dall’Ufficio.

• Art. 112 c.p.c.

  La censura per omessa pronuncia richiede che nel ricorso per Cassazione siano individuati e riportati con precisione la domanda o l’eccezione proposta al giudice di merito e l’atto nel quale era stata formulata; una deduzione generica non consente l’esame del vizio.

• Art. 12 del d.lgs. n. 472/1997

  La richiesta di applicare la continuazione tra violazioni tributarie deve essere specificamente dedotta, indicando gli elementi fattuali che integrano i presupposti della disciplina; il ricorso che non riporta i termini della contestazione è inammissibile.

• Art. 366 c.p.c.

  Il ricorso per Cassazione deve rispettare l’onere di specificità e autosufficienza, riportando gli elementi necessari a verificare le censure senza che la difesa nel merito della controparte possa sanare l’inammissibilità.

Massime di principio

• La regolarità formale delle scritture contabili non impedisce un accertamento analitico-induttivo se l’Amministrazione dimostra, sulla base di elementi concreti e presunzioni gravi, precise e concordanti, che la contabilità è complessivamente inattendibile.
• L’antieconomicità può concorrere a rendere inattendibile la contabilità, ma non esonera l’Ufficio dall’utilizzare un metodo di ricostruzione verificabile e coerente con i dati effettivi dell’impresa.
• Una percentuale di ricarico non è adeguatamente dimostrata se deriva da un campione non rappresentativo o da categorie merceologiche troppo ampie ed eterogenee. Occorre considerare la natura e il valore dei prodotti e motivare la scelta tra media semplice e ponderata.
• Quando sono disponibili fatture di vendita, listini astratti o prezzi teorici non dovrebbero sostituire senza giustificazione l’esame delle vendite effettive; la ricostruzione deve inoltre tener conto del mercato in cui opera il contribuente.
• In Cassazione, le contestazioni sulla motivazione dell’avviso, sull’omessa pronuncia o sulla valutazione delle prove devono essere formulate in modo autosufficiente, riportando i passaggi dell’atto e gli elementi rilevanti; la mera indicazione che una questione era stata sollevata nei precedenti gradi non basta.
• La cassazione con rinvio per un metodo di accertamento inadeguato non annulla automaticamente ogni pretesa tributaria: il giudice di rinvio deve riesaminare la controversia applicando i criteri indicati e decidere nuovamente anche sulle questioni ancora pendenti.