Sentenza del 04/03/2015 n. 4313 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia riguarda l’avviso di accertamento relativo al 1998, anno per il quale la società non aveva presentato la dichiarazione secondo le modalità prescritte. L’Ufficio aveva rideterminato induttivamente il reddito d’impresa e le imposte dovute ai fini IVA, IRPEG e IRAP. La società aveva ottenuto in primo grado un annullamento parziale dell’accertamento e in appello la CTR della Toscana, con sentenza del 16 marzo 2007, aveva confermato la decisione, considerando valida la dichiarazione e riconoscendo la detrazione dell’IVA sulle fatture passive. In Cassazione l’Agenzia ha proposto cinque motivi: tardività del ricorso introduttivo per asserita scadenza del termine di impugnazione; formazione del giudicato interno sulla questione della dichiarazione omessa, non impugnata incidentalmente dalla società; contestazione dell’interpretazione della disciplina sulla presentazione della dichiarazione; tardiva produzione in appello del registro delle fatture passive; contestazione della detraibilità dell’IVA sulla base di tale documentazione.

La decisione

La Cassazione ha rigettato il primo motivo: la disciplina sul condono aveva sospeso, senza sostituirlo con un nuovo termine autonomo, il termine ordinario di impugnazione, che riprendeva a decorrere dopo la cessazione della sospensione; il ricorso della società, notificato il 14 maggio 2004, non era quindi tardivo. Ha accolto il secondo motivo: poiché la CTP aveva espressamente ritenuto omessa la dichiarazione e la società era risultata solo parzialmente vittoriosa, per contestare quella statuizione in appello occorreva un appello incidentale; la mera riproposizione non era sufficiente e si era formato giudicato interno. Ha accolto anche il quarto motivo: il registro delle fatture passive era stato prodotto soltanto il giorno prima dell’udienza del 24 novembre 2006, oltre il termine perentorio di venti giorni liberi, e non poteva essere ammesso; il potere istruttorio d’ufficio del giudice non può rimediare a una decadenza imputabile alla parte. Il terzo e il quinto motivo sono stati dichiarati assorbiti, rispettivamente per il giudicato interno e per l’esclusione della prova documentale; il terzo riguardava la qualificazione della dichiarazione e il quinto la detraibilità dell’IVA. La sentenza d’appello è stata cassata e la Corte ha deciso nel merito, senza rinvio, rigettando il ricorso introduttivo della società. G. s.r.l. è stata condannata a rifondere all’Agenzia le spese del giudizio di legittimità, liquidate in 6.000 euro per compensi, oltre alle spese prenotate a debito; le spese dei gradi di merito sono state compensate.

Norme richiamate

• Legge n. 289 del 2002, art. 15, comma 8

  Gli interventi legislativi richiamati dalla parte ricorrente si inseriscono, infatti, tutti nell'ambito della disciplina condonistica della L. n. 289 del 2002 che, allo scopo di evitare una inutile proliferazione del contenzioso giudiziario, ha optato per la sospensione del decorso del termine di decadenza per la impugnazione degli atti impositivi, durante la pendenza delle scadenze previste per il perfezionamento del procedimento di condono.

  La disposizione sospende il decorso del termine per impugnare gli atti impositivi durante le scadenze previste per il condono. Gli interventi successivi, secondo la Corte, hanno prorogato tale sospensione senza sostituire il termine processuale ordinario con un nuovo termine autonomo.

• D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 21, comma 1

  Dall'esame della travagliata normativa che ha ripetutamente modificato la originaria disciplina della L. n. 289 del 2002, art. 15, comma 8 non emerge alcuna specifica "voluntas legis" intesa a modificare il termine processuale di decadenza previsto dal D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 21, comma 1 per la proposizione del ricorso tributario.

  Il termine ordinario per proporre ricorso tributario non è stato modificato dalle norme successive sul condono: ne è stato sospeso il decorso e, cessata la sospensione, il termine riprende a decorrere.

• D.Lgs. n. 546 del 1992, artt. 56 e 54, comma 2; art. 346 c.p.c.

  soltanto la parte che sia risultata "totalmente" vittoriosa in primo grado può limitarsi a "riproporre" le domande e le eccezioni - art. 346 c.p.c. - ossia - con altra formula lessicale da ritenersi del tutto sovrapponibile alla prima - le questioni ed eccezioni - D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 56 - dalla stessa proposte e "non accolte" dal primo Giudice, in difetto dovendo qualificarsi il comportamento omissivo concludente come "rinuncia" a sottoporre le stesse all'esame del Giudice della impugnazione perchè pronunci in merito.

  La parte totalmente vittoriosa può riproporre in appello le questioni non accolte senza impugnazione incidentale, nei limiti individuati dalla legge. Se invece è risultata soccombente su una domanda autonoma, anche solo parzialmente, deve impugnare specificamente la statuizione sfavorevole: altrimenti si forma il giudicato interno.

• D.P.R. n. 322 del 1998, art. 3

  La CTP di Firenze ha rigettato il motivo di ricorso con il quale veniva dedotta la esistenza e validità della dichiarazione fiscale anche se presentata mediante spedizione di raccomandata anzichè attraverso banca o ufficio postale o per via telematica, come prescritto dal D.P.R. n. 322 del 1998, ritenendo in conseguenza legittimo l'accertamento induttivo condotto dall'Ufficio in presenza di dichiarazione "omessa".

  La questione della validità della dichiarazione, presentata con modalità diverse da quelle prescritte, era stata espressamente decisa in primo grado. La Cassazione non ha stabilito nel merito se l’irregolarità comportasse omissione, perché la statuizione era passata in giudicato interno per mancata impugnazione incidentale.

• D.Lgs. n. 546 del 1992, artt. 58, comma 2, 53, comma 1, 23, comma 3, 61, 24 e 32, comma 1

  dal complesso normativo indicato emerge, infatti, che la produzione documentale, in grado di appello, è consentita fino a venti giorni liberi prima dell'udienza, con l'osservanza delle formalità di cui all'art. 24, comma 1, dovendo tale termine ritenersi di natura perentoria, anche in assenza di espressa previsione legislativa, e quindi sanzionato con la decadenza, avuto riguardo allo scopo che persegue ed alla funzione (rispetto del diritto di difesa e del principio del contraddittorio) cui adempie.

  La produzione di documenti in appello deve avvenire entro venti giorni liberi prima dell’udienza e rispettare le formalità previste. Il termine è perentorio perché tutela il diritto di difesa e il contraddittorio; la produzione tardiva è inammissibile.

• D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 7

  il potere esercitabile di ufficio dal Giudice tributario presuppone una oggettiva impossibilità della parte di adempiere all'onere probatorio, e non anche l'intervenuta decadenza istruttoria imputabile a condotta processuale della parte, diversamente venendo a risolversi l'esercizio del predetto potere officioso come una inammissibile "relevatio ab onere probandi" volta ad eludere il sistema delle preclusioni delle fasi processuali.

  I poteri istruttori d’ufficio non possono essere usati per rimediare alla decadenza probatoria causata dalla condotta della parte. Possono intervenire quando vi sia un’oggettiva impossibilità di assolvere l’onere della prova, non per aggirare le preclusioni.

• D.P.R. n. 633 del 1972, art. 55, comma 1

  l'inottemperanza del contribuente all'obbligo della dichiarazione annuale, oltre ad esporre il contribuente all'accertamento induttivo, preclude che l'IVA versata sugli acquisti di beni e servizi nel periodo in contestazione (1992) possa essere dedotta se non registrata nelle liquidazioni periodiche, essendo irrilevante che il pagamento di tali imposte sia evincibile da altra documentazione, inclusa la contabilità d'impresa.

  Nel regime di accertamento induttivo per omessa dichiarazione, la detrazione dell’IVA sugli acquisti è riconoscibile soltanto se risulta dalle liquidazioni periodiche richieste dalla disciplina. La sola registrazione nelle scritture contabili o altra documentazione non basta.

• D.P.R. n. 633 del 1972, artt. 19, 27 e 31

  ai fini della determinazione con metodo induttivo dell’imponibile, si tenga conto della sola imposta detraibile risultante dalle "liquidazioni periodiche" prescritte dal D.P.R. n. 633 del 1972, artt. 27 e 31.

  Nel calcolo induttivo dell’imponibile, la detrazione dell’imposta sugli acquisti è limitata a quella risultante dalle liquidazioni periodiche; la mera annotazione delle fatture nel registro degli acquisti non è sufficiente.

• Codice di procedura civile, art. 384, comma 2

  non occorrendo procedere ad ulteriori accertamento in fatto, la causa può essere decisa nel merito ex art. 384 c.p.c. , comma 2 con il rigetto del ricorso introduttivo

  Quando non sono necessari ulteriori accertamenti di fatto, la Corte di cassazione può decidere direttamente la causa nel merito, dopo aver cassato la sentenza impugnata.

Massime di principio

• Quando un termine per impugnare è sospeso da una disciplina speciale, occorre distinguere la sospensione dalla modifica del termine: salvo un’espressa volontà legislativa contraria, alla cessazione della sospensione riprende a decorrere il termine ordinario per la parte residua.
• La parte che ha ottenuto solo un accoglimento parziale in primo grado deve impugnare con appello incidentale le statuizioni autonome che le sono sfavorevoli. La semplice riproposizione in appello è sufficiente, nei limiti di legge, per la parte totalmente vittoriosa o per questioni assorbite o implicitamente decise.
• In appello tributario, i documenti devono essere prodotti entro il termine perentorio di venti giorni liberi prima dell’udienza. Una produzione tardiva non può essere recuperata invocando i poteri istruttori d’ufficio se la decadenza dipende dalla condotta della parte.
• In caso di accertamento IVA induttivo per omessa dichiarazione, la detrazione dell’IVA sugli acquisti non è dimostrata dalla sola contabilità o dalla registrazione delle fatture: secondo il principio richiamato dalla Corte, deve risultare dalle liquidazioni periodiche previste dalla normativa.
• Una questione decisa espressamente in primo grado può diventare definitiva se la parte soccombente non la impugna, anche quando una decisione successiva d’appello la riesamini sulla base di una mera riproposizione.