Sentenza del 28/05/2024 n. 14972 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

A seguito di verifica fiscale, l’Agenzia ha contestato la deducibilità dei canoni pagati dalla contribuente alla Bio Orto di A.A. e c. Snc per l’affitto di un ramo d’azienda, ritenendo l’operazione elusiva perché priva di valide ragioni economiche e diretta a ottenere un indebito vantaggio fiscale. Sono stati considerati rilevanti i legami parentali tra i componenti delle due società e il pagamento parziale o tardivo dei canoni. Dopo il rigetto del ricorso da parte della CTP di Foggia e dell’appello da parte della CTR della Puglia, la contribuente ha proposto tre motivi in Cassazione: errata ripartizione dell’onere della prova sull’abuso del diritto; omessa o insufficiente valutazione delle osservazioni presentate nel procedimento; applicazione retroattiva del più favorevole regime sanzionatorio introdotto dal D.Lgs. n. 158/2015.

La decisione

La Cassazione ha rigettato i primi due motivi: ha ritenuto che la CTR avesse accertato l’assenza di valide ragioni economiche, l’aggiramento di obblighi o divieti e il risparmio fiscale indebito; spettava quindi alla contribuente provare ragioni economiche alternative o concorrenti non marginali. Ha inoltre confermato che l’Ufficio deve valutare le osservazioni del contribuente, ma non è tenuto a esporre nell’avviso una risposta analitica a ciascuna di esse, e che nel caso concreto la CTR aveva accertato che le osservazioni erano state considerate. Ha accolto il terzo motivo: il regime sanzionatorio più favorevole introdotto dal D.Lgs. n. 158/2015 si applica retroattivamente, in forza del principio del favor rei, poiché la parte sanzionatoria dell’accertamento non era definitiva e il giudizio era ancora pendente. La sentenza d’appello è stata cassata con rinvio alla Corte di Giustizia Tributaria di Secondo Grado della Puglia per un nuovo esame delle sanzioni applicabili e per la regolazione delle spese del giudizio di legittimità. Non sono indicati nel testo gli importi delle imposte o delle sanzioni.

Norme richiamate

• Art. 2697 c.c.

  Nel giudizio sull’abuso del diritto, una volta accertati gli elementi che connotano l’operazione come elusiva, grava sul contribuente la prova delle valide ragioni economiche che la giustificano.

• Art. 10-bis della legge n. 212/2000 (Statuto del contribuente)

  In tema di accertamento dei redditi, al fine di escludere il contestato carattere elusivo di un'operazione, il contribuente deve dimostrare che la stessa è giustificata da "valide ragioni economiche", aventi carattere non meramente marginale o teorico, sebbene dette ragioni non debbano assumere una rilevanza predominante per il compimento dell'operazione né dovendosi, per altro verso, provare che l'obiettivo non sarebbe stato altrimenti perseguibile, ma soltanto che la strada prescelta è più conveniente rispetto ad altre soluzioni.

  Le ragioni economiche devono essere effettive e non meramente marginali o teoriche, ma non devono prevalere sul vantaggio fiscale; il contribuente non deve dimostrare che l’obiettivo fosse impossibile da raggiungere con altre modalità, bensì che la soluzione adottata fosse più conveniente.

• Art. 37-bis del D.P.R. n. 600/1973

  In tema di imposte sul reddito di impresa, non hanno efficacia nei confronti della amministrazione finanziaria quegli atti posti in essere dal contribuente che costituiscano "abuso del diritto", cioè che si traducano in operazioni compiute essenzialmente per il conseguimento di un vantaggio fiscale; ed incombe sul contribuente la prova della esistenza di ragioni economiche alternative o concorrenti di carattere non meramente marginale o teorico che siano idonee ad escludere l'abusività.

  Gli atti essenzialmente diretti a conseguire un vantaggio fiscale possono essere disconosciuti dall’Amministrazione; spetta al contribuente provare ragioni economiche alternative o concorrenti, purché non marginali o teoriche, idonee a escludere l’abuso.

• Art. 12, comma 7, della legge n. 212/2000 (Statuto del contribuente)

  In tema di imposte sui redditi e sul valore aggiunto, è valido l'avviso di accertamento che non menzioni le osservazioni del contribuente ex art. 12, comma 7, della L. n. 212 del 2000, atteso che, da un lato, la nullità consegue solo alle irregolarità per le quali sia espressamente prevista dalla legge oppure da cui derivi una lesione di specifici diritti o garanzie tale da impedire la produzione di ogni effetto e, dall'altro lato, l'Amministrazione ha l'obbligo di valutare tali osservazioni, ma non di esplicitare detta valutazione nell'atto impositivo.

  L’Amministrazione deve prendere in considerazione le osservazioni presentate dal contribuente, ma non deve necessariamente menzionarle o motivare puntualmente nell’avviso il rigetto di ciascun argomento. L’omissione non determina di per sé la nullità dell’accertamento.

• Art. 1, comma 2, del D.Lgs. n. 471/1997, nel testo modificato dal D.Lgs. n. 158/2015

  La sopravvenuta revisione del sistema sanzionatorio tributario introdotta dal D.Lgs. n.158 del 2015, vigente dal 1° gennaio 2016 a norma dell'art. 32 del D.Lgs. n. 158 del 2015, come modificato dall'art. 1, comma 133, della L. 28 dicembre 2015 n.208, è applicabile retroattivamente alla condizione, ricorrente nel caso in esame, che il processo sia ancora in corso con la conseguente non definitività della parte sanzionatoria del provvedimento impugnato.

  La modifica più favorevole delle sanzioni per infedele dichiarazione si applica anche alle violazioni anteriori quando la sanzione non è divenuta definitiva e la controversia è ancora pendente.

• Art. 5, comma 4, del D.Lgs. n. 471/1997, nel testo modificato dal D.Lgs. n. 158/2015

  La disciplina sopravvenuta ha ridotto al 90% della maggiore imposta il minimo edittale per le sanzioni relative all’infedele dichiarazione IVA; il regime più favorevole si applica retroattivamente se la sanzione non è definitiva.

• Art. 6, comma 1, del D.Lgs. n. 471/1997, nel testo modificato dal D.Lgs. n. 158/2015

  La disciplina più favorevole in materia di violazione degli obblighi di documentazione e registrazione IVA, con minimo sanzionatorio ridotto, opera retroattivamente nei giudizi ancora pendenti, salvo che il provvedimento sanzionatorio sia definitivo.

• Art. 3, commi 2 e 3, del D.Lgs. n. 472/1997

  Se la legge in vigore al momento in cui è stata commessa la violazione e le leggi posteriori stabiliscono sanzioni di entità diversa, si applica la legge più favorevole, salvo che il provvedimento di irrogazione sia divenuto definitivo.

  In materia di sanzioni tributarie si applica la legge sopravvenuta più favorevole, purché il provvedimento di irrogazione non sia definitivo. Il giudice deve applicare d’ufficio il trattamento sanzionatorio corretto, anche senza una specifica richiesta del contribuente.

• Art. 32 del D.Lgs. n. 158/2015, come modificato dall’art. 1, comma 133, della legge n. 208/2015

  La riforma sanzionatoria del D.Lgs. n. 158/2015 è entrata in vigore il 1° gennaio 2016; nel caso deciso, la sua applicazione più favorevole è stata riconosciuta perché la controversia sanzionatoria era ancora pendente.

Massime di principio

• Nelle contestazioni di abuso del diritto, accertati gli elementi dell’operazione elusiva e il vantaggio fiscale, il contribuente deve dimostrare ragioni economiche reali, non marginali o teoriche. Non è però necessario che tali ragioni prevalgano sul risparmio fiscale.
• Il pagamento irregolare o tardivo dei corrispettivi, insieme a legami personali o familiari tra le società coinvolte e ad altri indizi concreti, può concorrere alla valutazione complessiva dell’operazione, ma il giudizio deve fondarsi sul quadro accertato nel caso specifico.
• L’Amministrazione è tenuta a valutare le osservazioni presentate nella fase procedimentale, ma non deve necessariamente riportare nell’avviso una risposta analitica a ogni argomento. L’omessa menzione non comporta automaticamente la nullità dell’atto.
• Se una legge successiva riduce le sanzioni tributarie, il trattamento più favorevole si applica anche alle violazioni precedenti quando il provvedimento sanzionatorio non è definitivo e il giudizio è ancora pendente.
• Il giudice deve applicare d’ufficio il regime sanzionatorio più favorevole previsto dalla legge sopravvenuta; la definitività della sanzione costituisce il limite alla sua applicazione retroattiva.