Sentenza del 16/04/2024 n. 10243 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L’Agenzia impugnava la sentenza della Commissione Tributaria Regionale che aveva confermato l’illegittimità dell’avviso di liquidazione. Con il primo motivo, ai sensi degli artt. 36 e 61 del D.Lgs. 546/1992 e dell’art. 132 c.p.c., denunciava motivazione apparente e mancata regolazione del rapporto tributario, sostenendo che la CTR non avesse indicato gli elementi extratestuali o gli atti collegati sui quali si sarebbe basata la riqualificazione. Con il secondo motivo, ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c., denunciava violazione dell’art. 20 del d.P.R. 131/1986: secondo l’Ufficio, la cessione totalitaria delle quote poteva essere riqualificata come cessione d’azienda anche considerando soltanto la natura intrinseca e gli effetti dell’atto, perché avrebbe prodotto un risultato economico equivalente al trasferimento dell’intera azienda.

La decisione

La Corte di cassazione ha rigettato entrambi i motivi e quindi l’intero ricorso dell’Agenzia. Il primo motivo è infondato: la CTR aveva espresso una motivazione sintetica ma chiara, e la contestazione sull’eventuale inesattezza della ricostruzione dei fatti non integrava un vizio motivazionale nei termini denunciati. Il secondo motivo è infondato: ai fini dell’art. 20 del d.P.R. 131/1986 rilevano la natura intrinseca e gli effetti giuridici dell’atto presentato alla registrazione, non quelli economici; la cessione totalitaria di partecipazioni non trasferisce giuridicamente l’azienda e non è riqualificabile come cessione d’azienda sulla base della sola equivalenza economica. Resta dunque illegittima l’imposizione proporzionale del 3% sull’atto del 30 novembre 2016, avente a oggetto la cessione del 100% delle quote di DB Cargo Italy S.r.l. per 9.991.419 euro. L’Agenzia è stata condannata a rifondere le spese del giudizio di legittimità, liquidate in 10.000 euro, oltre 200 euro per esborsi, rimborso forfettario e accessori di legge.

Norme richiamate

• Art. 20 del d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131 (nel testo novellato dalla legge n. 205/2017 e con efficacia retroattiva ai sensi della legge n. 145/2018)

  Ora, fermo restando che nella lettera e nella ratio dell' art. 20 Tur ("L'imposta deve essere applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici dell'atto presentato alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente") sopravvive in effetti il basilare principio di prevalenza della sostanza sulla forma (e sul nomen attribuito dalle parti all'atto), va tuttavia considerato che questa prevalenza deve comunque originare (si è detto, per intrinseco vertendosi, de jure condito, di 'imposta d'atto') dalla valutazione degli "effetti giuridici" e non economici dell'atto medesimo.

  La qualificazione ai fini dell’imposta di registro deve basarsi sulla natura intrinseca e sugli effetti giuridici dell’atto registrato. Non è consentito usare il solo risultato economico dell’operazione per trasformare una cessione di partecipazioni in una cessione d’azienda; gli elementi extratestuali e gli atti collegati non sono utilizzabili nei termini indicati dalla disciplina applicabile, salve le ipotesi espressamente regolate.

• Art. 11 della tariffa, parte prima, allegata al d.P.R. 131/1986

  quest'ultima attributiva non di un compendio organizzato, quanto di un vero e proprio status (di socio) e del resto assoggettata ex lege ad imposta di registro in misura fissa (art. 11 tariffa parte prima all. d.P.R. 131/86 ) anche in ragione di vincoli unionali.

  La cessione di partecipazioni, anche totalitaria, trasferisce lo status di socio e resta soggetta all’imposta di registro in misura fissa; non equivale, per i suoi effetti giuridici, al trasferimento dell’azienda detenuta dalla società.

• Art. 2555 c.c.

  Dunque - anche in linea con quanto desumibile dalla Relazione illustrativa all' art. 1 co. 87 l. 205/17 in ordine al reale intendimento del legislatore - il diverso oggetto del trasferimento (la partecipazione sociale in un caso, il compendio di beni organizzati ex art. 2555 cod. civ. dall'altro) nonché la diversa disciplina al quale tale oggetto è sotto vari profili sottoposto, anche mediante la previsione di istituti dedicati e caratterizzanti (la successione nei crediti-debiti e nei contratti; la responsabilità per i debiti aziendali; il divieto di concorrenza; il trasferimento delle posizioni lavorative ecc...) bastano a denotare la giuridica non assimilabilità, ex art. 20, della cessione aziendale a quella della partecipazione sociale, per quanto totalitaria.

  L’azienda è un complesso organizzato di beni, oggetto distinto dalla partecipazione sociale. La diversità dell’oggetto e delle discipline giuridiche applicabili esclude che la cessione totalitaria delle quote possa essere assimilata, ai fini dell’art. 20, a una cessione d’azienda.

• Art. 10-bis della legge 27 luglio 2000, n. 212

  consentirebbe all'amministrazione finanziaria, da un lato, di operare in funzione antielusiva senza applicare la garanzia del contraddittorio endoprocedimentale stabilita a favore del contribuente e, dall'altro, di svincolarsi da ogni riscontro di 'indebiti' vantaggi fiscali e di operazioni 'prive di sostanza economica' precludendo di fatto al medesimo contribuente ogni legittima pianificazione fiscale (invece pacificamente ammessa nell'ordinamento tributario nazionale e dell'Unione europea)

  La riqualificazione fondata sulla causa o sugli effetti economici non può essere impiegata per perseguire in via sostanzialmente antielusiva un’operazione senza applicare le garanzie e i presupposti propri della disciplina dell’abuso del diritto, tra cui il contraddittorio e la verifica dell’indebito vantaggio fiscale.

• Artt. 36 e 61 del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, e art. 132 c.p.c.

  La decisione della Commissione Tributaria Regionale si fonda su una ratio sinteticamente ma chiaramente indicata, secondo cui: "la riqualificazione dell'atto di cessione di quote sociali in atto di cessione di azienda come operata con l'atto accertativo, invero travalica gli elementi desumibili dall'atto medesimo che si fonda su una visione di insieme formata dall'esame di elementi extratestuali e di altri atti collegati a quello assoggettato a tassazione".

  La motivazione della sentenza tributaria non è apparente quando espone, anche sinteticamente, una ratio decidendi comprensibile e individua il fondamento della decisione. La censura relativa all’erroneità della ricostruzione fattuale non può essere fatta valere come nullità per motivazione apparente se la ragione della decisione è chiaramente percepibile.

• Art. 360, comma 1, nn. 3, 4 e 5, c.p.c., e art. 395, n. 4, c.p.c.

  Altro è a dire che la Commissione Tributaria Regionale avrebbe errato nel ritenere che l'avviso in questione si fosse basato su elementi estrinseci e collegati di riqualificazione negoziale, ma ciò non atterrebbe più ad un vizio di motivazione quanto ad un'erronea ricostruzione della fattispecie concreta, eventualmente suscettibile di essere censurata sotto altri profili: vuoi di omesso esame di fatti decisivi (art.360 co. n.5 cod. proc. civ.) , vuoi di travisamento del fatto o della prova (n.4), vuoi ancora di errore revocatorio ( art. 395 n.4 cod. proc. civ.).

  La contestazione dell’esattezza della ricostruzione fattuale compiuta dal giudice non coincide con la denuncia di motivazione apparente: deve essere proposta, quando ne ricorrano i presupposti, attraverso il rimedio processuale specifico. La Corte ha rilevato che l’Agenzia non aveva esperito tali rimedi.

Massime di principio

• Per l’imposta di registro, la qualificazione dell’atto deve dipendere dai suoi effetti giuridici e dal suo contenuto, non dal risultato economico complessivo che le parti intendono conseguire.
• La vendita del 100% delle quote trasferisce la partecipazione e lo status di socio, non l’azienda appartenente alla società: la coincidenza economica dell’obiettivo non rende giuridicamente equivalenti i due negozi.
• Una cessione totalitaria di partecipazioni è assoggettata all’imposta di registro in misura fissa secondo la disciplina richiamata dalla sentenza; non può essere tassata in misura proporzionale come cessione d’azienda sulla base della sola equivalenza economica.
• La riqualificazione per elementi estranei al testo dell’atto o per collegamento con altri negozi incontra i limiti dell’art. 20 del d.P.R. 131/1986 nella formulazione applicabile; la sentenza fa salva la distinta disciplina dell’abuso del diritto, che richiede i relativi presupposti e garanzie.
• Una motivazione concisa non è apparente se consente di comprendere chiaramente la ragione della decisione. Se si contesta invece l’errore nella ricostruzione dei fatti, occorre utilizzare il pertinente mezzo d’impugnazione e non confonderlo con un vizio formale di motivazione.