Sentenza del 22/03/2017 n. 7274 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia riguarda l'avviso di accertamento relativo al 1996, emesso dopo una verifica della Guardia di finanza, che aveva ridotto la perdita dichiarata e recuperato costi ai fini Irpeg e Ilor. La CTR della Sicilia, con sentenza n. 39/27/11 depositata l'8 aprile 2011, aveva riformato la decisione di primo grado, accogliendo l'appello dell'Ufficio e respingendo l'appello incidentale della società. In cassazione S.P.S. ha dedotto: omessa pronuncia sulla ripresa delle spese per il rilascio del complesso aziendale, contestata sulla base di un lodo arbitrale; illegittimità dell'indeducibilità degli ammortamenti non annotati nel registro dei cespiti, anche in ragione dell'abrogazione dell'art. 75, comma 6, TUIR; vizi di motivazione e violazione di legge sul recupero di costi per beni edili indicati in tredici fatture con destinazione diversa dalla sede sociale e di costi attribuiti alla ditta M.M., affittuaria dell'hotel; omessa o insufficiente motivazione sul recupero degli interessi passivi, distinguendo quelli non documentati da quelli ipotecari e di mora ritenuti non di competenza del 1996; infine, violazione degli artt. 346 e 112 c.p.c. e dell'art. 56 del d.lgs. 546/1992 per il mancato abbandono, da parte dell'Ufficio, della contestazione sugli interessi non documentati e per il giudicato che la società riteneva formatosi.

La decisione

La Cassazione ha accolto il primo motivo perché la CTR aveva omesso del tutto di pronunciarsi sulla contestazione relativa alle spese per il rilascio del complesso aziendale, incorrendo in error in procedendo e nullità della sentenza. Ha accolto anche il sesto motivo: la CTR aveva confermato l'indeducibilità degli interessi per difetto di competenza temporale, ma non aveva esaminato la distinta ripresa relativa ad alcune rate di mutuo ipotecario, contestata dall'Ufficio per mancanza di documentazione bancaria del pagamento; il giudice di rinvio dovrà quindi pronunciarsi su tale questione. Ha invece respinto il motivo sugli ammortamenti: l'annotazione nel registro dei cespiti era un adempimento contabile sostanziale e presupposto della deducibilità, e la sua abrogazione non eliminava l'onere probatorio, pur consentendo di provare l'annotazione con altre scritture contabili; nel caso concreto la prova non risultava fornita. Respinti anche i motivi sui costi dei materiali destinati a luogo diverso dalla sede e sui costi attribuiti alla ditta M.M., poiché la CTR aveva motivato adeguatamente su questioni di fatto e la società proponeva una diversa valutazione delle prove. Respinti, infine, i motivi sulla pretesa rinuncia dell'Ufficio alla contestazione degli interessi non documentati e sul giudicato: l'art. 56 del d.lgs. 546/1992 riguarda l'appellato e non comporta che l'Ufficio appellante rinunci a una pretesa tributaria non specificamente riproposta. La sentenza è stata cassata limitatamente ai motivi accolti, con rinvio alla CTR della Sicilia in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità.

Norme richiamate

• Art. 112 c.p.c.

  La censura è fondata, avendo la sentenza impugnata totalmente omesso di pronunciarsi sulla domanda contenuta nell'appello incidentale della società, riportata nel presente ricorso in adesione al principio di autosufficienza, così ricorrendo il vizio denunciato di nullità della sentenza per error in procedendo (correttamente censurato ai sensi dell'art. 360 c.p.c. , n. 4).

  Il giudice deve pronunciarsi sulle domande sottopostegli; l'omissione totale di decisione su una domanda ritualmente proposta integra error in procedendo e determina la nullità della sentenza.

• Art. 360, comma 1, n. 4, c.p.c.

  La censura è fondata, avendo la sentenza impugnata totalmente omesso di pronunciarsi sulla domanda contenuta nell'appello incidentale della società, riportata nel presente ricorso in adesione al principio di autosufficienza, così ricorrendo il vizio denunciato di nullità della sentenza per error in procedendo (correttamente censurato ai sensi dell'art. 360 c.p.c. , n. 4).

  L'omessa pronuncia su una domanda può essere denunciata in cassazione come error in procedendo ai sensi di questa disposizione.

• Art. 16 del D.P.R. 600/1973

  Le violazioni che qui rilevano concernono un obbligo relativo alla contabilità di natura sostanziale, il cui inadempimento ostacola le attività di accertamento: va pertanto confermato il principio secondo cui, ai fini della deducibilità dal reddito di impresa, le quote di ammortamento dei beni strumentali debbono comunque essere registrate nel registro dei cespiti ammortizzabili, a norma dell' art. 16 del d.P.R. 600/73 (v. Cass. n. 24385 del 2016 cit.; n. 9876 del 2011).

  La registrazione delle quote di ammortamento nel registro dei cespiti costituisce un obbligo contabile sostanziale e condiziona la deducibilità; l'omissione ostacola i controlli fiscali.

• Art. 75, comma 6, TUIR, nel testo vigente ratione temporis

  E' pertanto corretta l'impugnata sentenza, che sulla base dell' art. 75 TUIR, comma 6 e del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 16, comma 1, nel testo vigente ratione temporis, ha statuito che l'omessa annotazione delle componenti negative del reddito sul libro dei cespiti ammortizzabili determina la loro indeducibilità.

  Per il periodo d'imposta controverso, l'omessa annotazione delle quote di ammortamento nel libro dei cespiti comportava l'indeducibilità delle relative componenti negative.

• Art. 5 del D.P.R. 695/1996

  Nè può avere rilevanza l'abrogazione dell' art. 75 TUIR, comma 6 (ex D.P.R. n. 695 del 1996, art. 5), che comporta solo un ampliamento del regime della prova dei costi da parte del contribuente (il quale può provare di avere effettuato detta annotazione in altre scritture contabili: v. Cass. n. 528/2007), senza incidere sulle regole generali della ripartizione dell'onere della prova (Cass. n. 4755 del 2010; n. 19489 del 2010): onere che, nel caso di specie, non risulta assolto.

  L'abrogazione amplia i mezzi con cui il contribuente può dimostrare l'annotazione, consentendo di provarla mediante altre scritture contabili, ma non elimina l'onere della prova né rende automaticamente deducibili i costi.

• Art. 75, comma 5, TUIR

  La disposizione è indicata come base del motivo relativo alla deducibilità dei costi per beni destinati a un luogo diverso dalla sede della società, ma la Corte respinge la censura perché la valutazione della CTR è di fatto e adeguatamente motivata.

• Art. 75 TUIR (principio di competenza temporale)

  Sussiste pertanto il dedotto vizio di motivazione, essendosi la C.T.R. limitata a confermare - correttamente - la indeducibilità degli interessi passivi in violazione del principio di competenza temporale, di cui all' art. 75 TUIR, senza però nulla statuire in ordine agli interessi passivi relativi ad alcune rate di mutuo bancario ipotecario, la cui ripresa è stata motivata nell'accertamento da un difetto di documentazione (mancanza di ricevuta o altro documento bancario attestante il pagamento), contestato dalla società contribuente e non esaminato dai giudici di appello.

  Gli interessi passivi devono essere imputati all'esercizio di competenza; resta però distinta la questione della prova documentale del pagamento, che il giudice deve esaminare autonomamente quando è stata specificamente contestata.

• Art. 346 c.p.c.

  In tema di contenzioso tributario, il D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 56, nel prevedere che le questioni e le eccezioni non accolte in primo grado, e non specificamente riproposte in appello, si intendono rinunciate, fa riferimento - come il corrispondente art. 346 c.p.c. - all'appellato, e non all'appellante.

  La regola della rinuncia per mancata riproposizione in appello riguarda l'appellato; non determina, per l'appellante, la rinuncia a un motivo di impugnazione o alla pretesa dell'Amministrazione.

• Art. 56 del d.lgs. 546/1992

  In tema di contenzioso tributario, il D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 56, nel prevedere che le questioni e le eccezioni non accolte in primo grado, e non specificamente riproposte in appello, si intendono rinunciate, fa riferimento - come il corrispondente art. 346 c.p.c. - all'appellato, e non all'appellante.

  Nel processo tributario, la mancata riproposizione in appello comporta rinuncia per l'appellato sulle questioni ed eccezioni non accolte in primo grado, ma non consente di desumere la rinuncia dell'Ufficio appellante alla pretesa fiscale.

Massime di principio

• L'omessa decisione su una domanda o su uno specifico motivo ritualmente proposto integra omessa pronuncia e può comportare la cassazione della sentenza, con rinvio per l'esame della questione rimasta inevasa.
• Gli adempimenti contabili che consentono il controllo fiscale possono avere natura sostanziale: la loro omissione può precludere la deduzione dei costi, se la legge applicabile al periodo d'imposta li configura come presupposto della deducibilità.
• L'abrogazione di un obbligo formale specifico non comporta necessariamente l'eliminazione dell'onere probatorio: può ampliare i mezzi di prova ammessi senza rendere irrilevante la dimostrazione del costo e della sua corretta annotazione.
• Le contestazioni sulla competenza temporale e quelle sulla documentazione dei costi sono questioni distinte; il giudice deve esaminare entrambe quando risultano autonomamente sollevate e controverse.
• In cassazione non è consentito ottenere una nuova valutazione dei fatti e delle prove se la decisione di merito è adeguatamente motivata; il sindacato riguarda i vizi giuridici e motivazionali dedotti nei limiti previsti.
• La regola processuale secondo cui le questioni non riproposte in appello si intendono rinunciate riguarda l'appellato e non comporta, di per sé, che l'Amministrazione appellante abbia rinunciato alla pretesa tributaria.