Cassazione Civile, Ordinanza n. 03739/2024 del 09/02/2024

Esito

La controversia

La controversia nasce da un avviso di accertamento relativo a IRAP e IVA per l'anno d'imposta 2007, emesso nei confronti di una società che svolge attività di pulizia. L'Ufficio, a seguito di verifica fiscale svolta anche sui rapporti con una fornitrice, contestava: da un lato, ai fini IRAP, una indebita variazione in diminuzione della base imponibile con conseguente indeducibilità di costi; dall'altro, ai fini IVA, l'indebita detrazione dell'imposta relativa a fatture ritenute riferite a operazioni soggettivamente inesistenti. La CTP accoglieva il ricorso della contribuente e la CTR rigettava l'appello dell'Agenzia. In cassazione l'Agenzia deduceva: 1) nullità della sentenza per omessa pronuncia sul motivo d'appello relativo alla ripresa IRAP, in violazione dell'art. 112 c.p.c. e delle norme del processo tributario; 2) violazione delle norme IVA e dei criteri sull'onere della prova e sulle presunzioni, sostenendo che la CTR non aveva correttamente applicato i principi in tema di fatture per operazioni soggettivamente inesistenti e di deducibilità dei costi; 3) omesso esame di un fatto decisivo, motivo che però restava assorbito.

La decisione

La Corte ha ritenuto infondato il primo motivo, osservando che la CTR aveva comunque esaminato e respinto, sia pure implicitamente, il capo relativo all'IRAP, avendo rigettato integralmente l'appello e avendo dato conto della doglianza dell'Ufficio. Ha invece accolto il secondo motivo, richiamando i principi consolidati secondo cui, nelle contestazioni di operazioni soggettivamente inesistenti, l'Amministrazione deve provare sia la fittizietà del fornitore sia la consapevolezza, o conoscibilità con ordinaria diligenza, della frode da parte del cessionario/committente; solo dopo tale prova si sposta sul contribuente l'onere di dimostrare di aver adottato la massima diligenza esigibile. Quanto ai costi ai fini IRAP/IREG, la Corte ha ribadito che i costi relativi a operazioni soggettivamente inesistenti sono deducibili se effettivamente sostenuti, salvo i limiti di effettività, inerenza, competenza, certezza, determinatezza/determinabilità e il caso dei costi per beni o servizi direttamente utilizzati per un delitto non colposo. La motivazione della CTR è stata ritenuta insufficiente perché non distingueva tra il profilo IVA e quello IRAP e non accertava, sulla base del corretto riparto dell'onere della prova, se la fornitrice fosse una cartiera e se la contribuente fosse consapevole della frode, né verificava la deducibilità dei costi ai fini IRAP. Il terzo motivo è stato dichiarato assorbito. La sentenza impugnata è stata quindi cassata con rinvio al giudice di merito in diversa composizione anche per le spese.

Norme richiamate

• art. 112 c.p.c.

  Il giudice di merito deve pronunciarsi su tutti i motivi di gravame; tuttavia, il rigetto dell'intero appello e la considerazione della doglianza nella motivazione possono escludere la nullità per omessa pronuncia.

• art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c.

  Costituisce il parametro processuale del motivo di ricorso dedotto per nullità della sentenza per omessa pronuncia.

• art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c.

  Costituisce il parametro processuale del motivo di ricorso dedotto per violazione di legge e falsa applicazione di norme tributarie e civilistiche.

• artt. 19, 21, comma 7, e 54, comma 2, d.P.R. 633/1972

  Richiamati in tema di detrazione IVA e contestazione di operazioni soggettivamente inesistenti.

• art. 2697 c.c.

  Regola il riparto dell'onere della prova: l'Amministrazione deve provare i fatti costitutivi della pretesa fiscale e, una volta assolto tale onere, il contribuente deve provare le circostanze liberatorie.

• art. 2729 c.c.

  Consente la prova presuntiva della consapevolezza del contribuente circa la frode, purché fondata su elementi oggettivi e specifici.

• art. 14, comma 4-bis, l. 537/1993

  I costi relativi a operazioni soggettivamente inesistenti sono deducibili se effettivamente sostenuti, anche se il contribuente era consapevole della frode, salvo i limiti espressamente indicati dalla norma.

• art. 8, comma 1, d.l. 16/2012

  Ha modificato l'art. 14, comma 4-bis, l. 537/1993 con efficacia retroattiva in bonam partem.

• l. 44/2012

  Legge di conversione richiamata quale fonte della modifica retroattiva dell'art. 14, comma 4-bis, l. 537/1993.

• art. 360, primo comma, n. 5, c.p.c.

  Norma invocata per il vizio di omesso esame di un fatto decisivo, motivo assorbito dall'accoglimento del secondo.

Massime di principio

• Nelle controversie IVA relative a operazioni soggettivamente inesistenti, l'Amministrazione deve provare sia la fittizietà del fornitore sia la consapevolezza, anche per presunzioni gravi, precise e concordanti, della frode da parte del cessionario o committente; solo dopo tale prova si sposta sul contribuente l'onere di dimostrare di aver adottato la massima diligenza esigibile.
• La regolarità formale della contabilità e dei pagamenti, così come l'assenza di vantaggi economici diretti, non sono di per sé sufficienti a escludere la partecipazione o la consapevolezza del contribuente in un'operazione fraudolenta.
• Ai fini delle imposte dirette e dell'IRAP, i costi riferiti a operazioni soggettivamente inesistenti possono essere dedotti se effettivamente sostenuti, salvo che siano privi dei requisiti di effettività, inerenza, competenza, certezza, determinatezza o determinabilità, oppure siano relativi a beni o servizi utilizzati per compiere un delitto non colposo.
• Il giudice di merito deve distinguere chiaramente il profilo probatorio relativo alla detrazione IVA da quello relativo alla deducibilità dei costi ai fini IRAP/imposte dirette, perché i due accertamenti hanno oggetti e presupposti diversi.
• La censura di omessa pronuncia è infondata quando la decisione, pur in forma sintetica, dimostri di avere considerato il motivo di appello e lo abbia implicitamente respinto rigettando integralmente il gravame.

Come è indicizzato