Sentenza del 21/11/2019 n. 30354 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La società ha impugnato l'avviso di accertamento con cui l'Agenzia delle Entrate aveva assoggettato a tassazione, per l'anno 2007, il 50% delle indennità di trasferta corrisposte ai dipendenti, applicando l'art. 51, comma 6, del TUIR. La ricorrente ha contestato, in primo luogo, la motivazione dell'avviso, fondata su un verbale ispettivo INPS successivamente annullato in autotutela; in secondo luogo, ha sostenuto che ai lavoratori si applicasse il regime ordinario delle trasferte previsto dall'art. 51, comma 5, anziché quello dei trasfertisti di cui al comma 6; infine, ha chiesto l'esclusione delle sanzioni per obiettiva incertezza normativa.

La decisione

La Corte di cassazione ha rigettato il primo motivo, ritenendo valido l'avviso motivato per relationem mediante rinvio al verbale INPS, regolarmente notificato e sufficientemente dettagliato. L'annullamento successivo del verbale in autotutela non ha eliminato la conoscibilità dei fatti né impedito all'Agenzia di effettuare una autonoma qualificazione fiscale. È stato invece accolto il secondo motivo: la Commissione regionale non aveva verificato se ricorressero contestualmente le tre condizioni richieste per applicare il regime dei trasfertisti, ossia mancata indicazione della sede di lavoro, attività caratterizzata da continua mobilità e indennità fissa corrisposta senza riguardo alle trasferte effettivamente svolte. La sentenza è stata cassata con rinvio alla Commissione tributaria regionale della Lombardia, in diversa composizione, per un nuovo esame e per la liquidazione delle spese. Il terzo motivo sulle sanzioni è stato dichiarato assorbito.

Norme richiamate

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 51, comma 5 (TUIR)

  Le indennità di trasferta concorrono a formare il reddito limitatamente alla parte eccedente Euro 46,48 al giorno per le trasferte nazionali ed Euro 77,47 per quelle estere.

  Il regime ordinario si applica alle trasferte effettuate da lavoratori con una sede di lavoro predeterminata, quando l'indennità è collegata a effettive giornate di trasferta.

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 51, comma 6 (TUIR)

  Le somme corrisposte ai lavoratori rientranti nella disciplina dei trasfertisti concorrono a formare il reddito nella misura del 50 per cento.

  Il regime forfetario del 50% non si applica automaticamente ai lavoratori spesso in trasferta, ma richiede la contestuale presenza delle condizioni stabilite dalla norma interpretativa successiva.

• D.L. 22 ottobre 2016, n. 193, art. 7-quinquies, convertito dalla L. 1 dicembre 2016, n. 225

  Il regime dei trasfertisti ricorre quando sussistono contestualmente: a) mancata indicazione della sede di lavoro; b) attività che richiede continua mobilità; c) indennità o maggiorazione fissa, corrisposta senza distinguere se il dipendente si sia effettivamente recato in trasferta e dove.

  La disposizione, qualificata come interpretazione autentica e applicabile anche ai giudizi pendenti, stabilisce un criterio cumulativo: se manca anche una sola condizione, si applica il regime ordinario dell'art. 51, comma 5.

• Legge 27 luglio 2000, n. 212, art. 7

  L'obbligo di motivazione dell'atto tributario è rispettato quando il contribuente conosce gli elementi essenziali della pretesa e l'avviso rinvia a un atto istruttorio già notificato, purché quest'ultimo sia sufficientemente dettagliato.

• D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 8

  L'esenzione dalle sanzioni per obiettiva incertezza normativa può essere valutata solo dopo avere individuato il corretto regime fiscale applicabile; nel caso concreto la relativa censura è rimasta assorbita.

• D.L. 22 ottobre 2016, n. 193, art. 7-quinquies, e principi delle Sezioni Unite, sentenza n. 27093 del 16 novembre 2017

  La continuità dell'erogazione dell'indennità, da sola, non basta a qualificare il lavoratore come trasfertista: sono decisive la struttura dell'attività, l'assenza di una sede predeterminata e la modalità fissa e non condizionata dell'indennità.

Massime di principio

• Per distinguere tra trasferta ordinaria e trasfertismo occorre esaminare concretamente il contratto di lavoro, la sede indicata, le mansioni svolte e le modalità di erogazione dell'indennità.
• Il regime del trasfertista e la tassazione forfetaria del 50% si applicano solo quando ricorrono simultaneamente tutte le condizioni previste dalla norma interpretativa; l'assenza di una sola condizione comporta l'applicazione del regime ordinario.
• La presenza di trasferte frequenti o continuative non è sufficiente, da sola, a giustificare l'applicazione dell'art. 51, comma 6, soprattutto quando il contratto individua una sede di lavoro e l'indennità è corrisposta solo per le giornate di effettiva trasferta.
• Un avviso di accertamento può essere validamente motivato per relationem mediante rinvio a un verbale ispettivo già notificato, se il verbale contiene una ricostruzione chiara e completa dei fatti contestati.
• L'annullamento in autotutela del verbale utilizzato dall'Amministrazione non determina automaticamente l'invalidità dell'accertamento fiscale, poiché l'Agenzia può utilizzare autonomamente gli stessi fatti e qualificarli secondo la normativa tributaria.
• Quando il giudice di rinvio deve stabilire il regime fiscale applicabile, deve verificare in concreto le condizioni normative e non può limitarsi a considerare la frequenza delle trasferte o il settore lavorativo.