Cassazione Civile, Ordinanza n. 20610/2023 del 17/07/2023

Esito

La controversia

La controversia nasce da un avviso con cui l'Ufficio ha irrogato alla società, per l'anno 2009, una sanzione pari al 100% dell'IVA non applicata su fatture emesse senza imposta nei confronti di esportatori abituali, per omessa comunicazione telematica all'Agenzia delle entrate delle dichiarazioni d'intento ricevute. La CTP aveva accolto il ricorso della contribuente, ma la CTR, in appello dell'Ufficio, ha ritenuto legittima la sanzione rilevando l'omessa trasmissione e l'assenza di ravvedimento operoso. In Cassazione la contribuente ha dedotto: (1) violazione dell'art. 7, comma 4-bis, d.lgs. 471/1997, sostenendo che la CTR avesse applicato la norma nella formulazione originaria anziché quella sopravvenuta più favorevole; (2) violazione dell'art. 10 l. 212/2000 e dell'art. 6, comma 5-bis, d.lgs. 472/1997, oltre a omesso esame di fatto decisivo, assumendo che si trattasse di violazione meramente formale, priva di incidenza su imponibile, imposta e controlli. La Corte ha esaminato congiuntamente i motivi: ha reputato il secondo inammissibile per cumulo non distinto di censure e, comunque, infondato perché l'omessa comunicazione impedisce il controllo fiscale e non integra violazione meramente formale; ha invece accolto il primo motivo nei termini del favor rei, affermando che tra la disciplina originaria e le successive novelle non vi è abolitio, ma successione di norme con continuità strutturale, sicché va applicato il regime sanzionatorio più mite introdotto dal d.lgs. 158/2015, non operando invece retroattivamente la prima novella del d.lgs. 175/2014 per l'esplicita disciplina transitoria.

La decisione

La Corte ha accolto il primo motivo di ricorso nei limiti della motivazione, ha rigettato/in parte dichiarato inammissibile il secondo, ha cassato la sentenza impugnata e ha rinviato alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Sicilia, in diversa composizione, anche per le spese. Il giudice di rinvio dovrà verificare in concreto quale disciplina sanzionatoria sopravvenuta sia più favorevole e applicarla alla fattispecie, tenendo conto del favor rei e della disciplina transitoria delle varie novelle.

Norme richiamate

• art. 7, comma 4-bis, d.lgs. n. 471/1997

  vigente ratione temporis; poi modificato

  La violazione dell'obbligo di comunicare i dati delle dichiarazioni d'intento ricevute era sanzionata con misura pari al 100% dell'IVA non applicata; la Corte afferma però che, per effetto delle novelle successive, va valutato il regime più favorevole se il giudizio non è definitivo.

• art. 8 d.P.R. n. 633/1972

  cessioni senza addebito di Iva

  Regola il regime delle cessioni a esportatori abituali, subordinato alla dichiarazione d'intento.

• art. 1, comma 1, lett. c), d.l. n. 746/1983 conv. in l. n. 17/1984

  La dichiarazione deve essere resa dal cessionario/esportatore abituale e trasmessa al fornitore; il sistema è funzionale al controllo dell'operazione agevolata.

• art. 15 d.lgs. n. 158/2015

  sanzione amministrativa da euro 250 a euro 2.000

  Introduzione di un regime sanzionatorio più mite, potenzialmente applicabile per favor rei alle violazioni pregresse non definitivamente definite.

• art. 20 d.lgs. n. 175/2014

  disposizione transitoria applicabile alle operazioni a decorrere dal 1° gennaio 2015

  La prima novella non si applica retroattivamente per espressa previsione transitoria.

• art. 32, comma 1, d.lgs. n. 158/2015

  si applicano a decorrere dal 1° gennaio 2016

  Anche la seconda novella ha efficacia temporale differita, ma può operare retroattivamente se più favorevole in base al favor rei e non vi sia giudicato.

• art. 3 d.lgs. n. 472/1997

  In materia di sanzioni tributarie si applica la legge più favorevole se il provvedimento non è definitivo; se il fatto non è più punibile, il debito residuo si estingue.

• art. 6, comma 5-bis, d.lgs. n. 472/1997

  Richiamato dalla ricorrente per sostenere la natura meramente formale della violazione; la Corte esclude che la fattispecie lo sia, perché l'omissione incide sull'attività di controllo.

• art. 10 l. n. 212/2000

  Invocato dalla ricorrente in chiave di tutela del contribuente; la Corte nega che la condotta contestata sia una mera irregolarità non sanzionabile.

• art. 12 d.lgs. n. 472/1997

  La Corte osserva che il giudice di rinvio dovrà considerare anche gli effetti del cumulo giuridico nella valutazione complessiva del regime più favorevole.

Massime di principio

• In materia di sanzioni tributarie, le modifiche normative successive si applicano al fatto pregresso solo se il rapporto processuale non è definito e se, all'esito di una valutazione complessiva, il nuovo regime risulta più favorevole al trasgressore.
• Non vi è abolitio della violazione quando la novella conserva il disvalore della condotta e ne modifica soltanto le modalità o l'estensione degli adempimenti richiesti, realizzando una continuità strutturale tra le discipline succedutesi nel tempo.
• Per distinguere tra abrogazione e successione di norme occorre confrontare la struttura delle fattispecie e verificare se la disciplina sopravvenuta contenga, in tutto o in parte, gli elementi già previsti dalla precedente.
• Una violazione che ostacola l'attività di controllo dell'Amministrazione finanziaria non è meramente formale e può essere sanzionata, anche se non incide direttamente su imponibile, imposta o versamento.
• Ai fini dell'applicazione del favor rei in tema di sanzioni tributarie, il giudice deve valutare il complesso delle discipline succedutesi nel tempo, non singoli frammenti isolati, tenendo conto anche degli effetti del cumulo giuridico quando rilevante.
• Nel ricorso per cassazione, la censura che cumula vizi di violazione di legge e vizi motivazionali senza distinguerli può essere dichiarata inammissibile per difetto di chiarezza del motivo e per mancato confronto con la ratio decidendi.

Come è indicizzato