Sentenza del 01/09/2023 n. 25582 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Le società avevano acquistato (29/12/2005) un immobile ad uso negozio e successivamente (19/06/2006) Escap s.n.c. aveva preso in affitto l'azienda ivi esercitata; l'Ufficio riteneva che tali operazioni costituissero, nella sostanza, una cessione d'azienda finalizzata a eludere imposte e aveva negato il rimborso IVA versato all'atto di acquisto e richiesto imposte di registro e ipotecarie, emettendo avvisi di accertamento e rettifica con sanzioni. Le società avevano prodotto atti successivi (vendita dell'immobile da parte di Escap a A-Leasing nel 2007; successivo affitto d'azienda da parte di F.lli B.B. a Sportdivision nel 2009) per dimostrare la genuinità dei singoli negozi. L'Ufficio impugnava in cassazione la pronuncia dei giudici di merito che avevano accolto i ricorsi, sostenendo che i contratti andavano qualificati unitariamente come cessione d'azienda e che la CTR aveva errato non esaminando i negozi nel loro complesso e le presunzioni a carico dei contribuenti.

La decisione

La Corte di cassazione ha respinto il ricorso dell'Agenzia delle Entrate e ha confermato l'accoglimento dei ricorsi da parte della CTP e della CTR. La Cassazione ha ritenuto che la riqualificazione degli atti operata dall'Ufficio poggiasse su elementi extratestuali e collegamenti negoziali tra atti diversi, operazione oggi preclusa dalla riformulazione dell'art. 20 del D.P.R. n. 131/1986 (come interpretata dalla legge 2017 e dall'interpretazione autentica 2018) che limita l'indagine alla natura intrinseca e agli elementi desumibili dall'atto presentato alla registrazione. Alla luce di tale quadro normativo e giurisprudenziale la Corte ha giudicato infondati i motivi della cassazione e ha rigettato il ricorso. Nulla è stato disposto sulle spese in mancanza di attività difensiva degli intimati.

Norme richiamate

• D.P.R. n. 131 del 1986, art. 20

  L'imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici dell'atto presentato alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente, sulla base degli elementi desumibili dall'atto medesimo prescindendo da quelli extratestuali e dagli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi

  La Corte interpreta l'art. 20, nella sua versione riformata, nel senso che la riqualificazione fiscale dell'atto deve basarsi solo sugli elementi intrinseci all'atto registrato e non su atti collegati o elementi extratestuali; ciò impedisce all'Amministrazione di ricollegare negozi diversi per formarne uno unitario ai fini della registrazione/imposizione.

• L. n. 205 del 2017, art. 1, comma 87 (modifica art. 20 DPR 131/1986)

  Ha ristretto il campo di interpretazione dell'art. 20 privilegiando la natura intrinseca dell'atto e impedendo l'uso di atti collegati o elementi extratestuali per la riqualificazione fiscale.

• L. n. 145 del 2018, art. 1, comma 1084 (interpretazione autentica)

  Ha attribuito efficacia retroattiva interpretativa alla riformulazione dell'art. 20, chiarendo che la nuova lettura si applica anche agli accertamenti in corso, rafforzando il divieto di considerare atti collegati per la riqualificazione.

• Sentenza Corte Costituzionale n. 158 del 2020

  Ha confermato la legittimità costituzionale della riformulazione dell'art. 20 nella parte che limita l'interpretazione agli effetti giuridici dell'atto presentato, legittimando l'approccio restrittivo adottato dalla Cassazione.

• Sentenza Corte Costituzionale n. 39 del 2021

  Ulteriore conferma della compatibilità costituzionale dell'attuale formulazione dell'art. 20, in linea con la tesi che non consente indagini su atti collegati salvo espressa previsione normativa.

• D.P.R. n. 633 del 1972 (normativa IVA) - richiamato nei motivi d'impugnazione

  Richiamato dall'Ufficio in sede di motivi, riguardante profili IVA (negazione rimborso IVA). La Cassazione però ha deciso il ricorso con riferimento alle regole di qualificazione degli atti ai fini della registrazione; il principio sull'imposta d'atto ha impedito la riqualificazione fiscale basata su atti collegati anche in presenza di contestazioni IVA.

• Norme del codice civile sulla prova e presunzioni (artt. 2697, 2727-2729 c.c. e artt. citati nel ricorso)

  L'Ufficio invocava presunzioni e regole probatorie a sostegno della riqualificazione; la Corte ha però ritenuto che la questione fosse risolta sul piano del diritto tributario applicando l'art. 20 riformato, e che il ricorso della pubblica amministrazione cercasse in sostanza una rivalutazione dei fatti non consentita in cassazione.

• Giurisprudenza della Corte di Cassazione richiamata (es. Sez. 5, sent. n. 9065/2021; ord. n. 2677/2022; ord. n. 10688/2021)

  Precedenti recenti che hanno affermato il principio secondo cui, dopo la riforma, l'indagine ai fini di imposte di registro/ipocatastali si limita agli elementi desumibili dall'atto registrato e non può fondarsi su atti collegati o indici extratestuali; la sentenza si allinea a tali orientamenti.

Massime di principio

• Dopo la riforma dell'art. 20 DPR 131/1986 (L. 205/2017) e la sua interpretazione autentica (L. 145/2018), per la qualificazione fiscale ai fini dell'imposta di registro e di quelle ipotecarie/catastali si deve considerare soltanto l'atto presentato alla registrazione e gli elementi desumibili da esso; non sono utilizzabili atti collegati o elementi extratestuali per trasformare la natura giuridica dell'atto.
• Se l'Amministrazione pretende una riqualificazione tributaria fondata su una lettura unitaria di più negozi formalmente distinti, tale ricostruzione è oggi preclusa salvo che la normativa espressamente lo consenta; pertanto gli uffici devono motivare sulla base del singolo atto registrato.
• La produzione, da parte del contribuente, di atti successivi che confermano la sussistenza e la autonomia dei singoli negozi (es. vendite o affitti successivi effettuati separatamente) rafforza la posizione del contribuente e può contribuire a escludere la simulazione o la ricostruzione di un unico negozio unitario.
• La sentenza riguarda in particolare il regime delle imposte di registro/ipotecarie/catastali; questioni IVA possono implicare principi diversi (esame di sostanza fiscale ai fini IVA), quindi in analoghe controversie è necessario verificare separatamente il profilo IVA e i relativi termini di rimborso/accertamento.
• In pratica, per difendere o contestare una riqualificazione fiscale in casi analoghi: (a) verificare quale imposta è contestata (registro vs IVA); (b) focalizzarsi sul contenuto intrinseco dell'atto registrato; (c) produrre documentazione interna all'atto e successivi negozi che dimostrino l'autonomia degli atti; (d) ricordare che la Cassazione oggi limita l'esame probatorio di riqualificazione basata su collegamenti tra atti diversi.