Sentenza del 01/09/2023 n. 25575 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La società aveva presentato una dichiarazione integrativa per l'anno 2010 variando il regime di liquidazione IVA (da mensile a trimestrale) e producendo un credito IVA riportato nella dichiarazione 2011. L'Agenzia notificò cartelle di pagamento: una per il debito IVA 2010 (per decadimento della rateazione) e un'altra per il recupero del credito IVA esposto nella dichiarazione 2011 ritenuto non spettante. La società impugnò entrambe le cartelle sostenendo la legittimità della dichiarazione integrativa; i giudici di merito rigettarono i ricorsi e la società propose ricorso per cassazione.

La decisione

Per il ricorso r.g. n. 3662/2016 (cartella relativa al debito IVA 2010) il giudizio è stato dichiarato estinto per rinuncia della società e accettazione da parte dell'Agenzia (definizione agevolata ai sensi del D.L. n.119/2018), senza pronuncia sulle spese. Per il ricorso r.g. n. 24075/2016 (cartella per il recupero del credito IVA 2011) la Corte ha cassato la sentenza della CTR, accogliendo il secondo motivo nella parte rilevante: ha stabilito che, in tema di controllo automatizzato, l'Amministrazione può rettificare una dichiarazione con credito non risultante nelle precedenti dichiarazioni ma non può emettere cartella di pagamento per il recupero del credito salvo che il contribuente abbia effettivamente utilizzato il credito (ossia ne abbia determinato un indebito utilizzo). Il giudice ha rinviato la causa alla Commissione tributaria regionale dell'Umbria per nuovo esame anche sulle spese.

Norme richiamate

• D.P.R. n. 633 del 1972, art. 74, comma 4

  Norma richiamata in relazione al potere di rettifica/controllo delle dichiarazioni IVA da parte dell'Amministrazione; utilizzata per valutare i limiti dell'intervento dell'Ufficio sui dati dichiarati.

• D.P.R. n. 322 del 1998, art. 2, comma 8-bis

  Richiamata in relazione alla dichiarazione integrativa; orientamento della sentenza: l'integrativa non può essere usata per modificare il regime di liquidazione IVA se ciò equivale a esercizio di opzione non consentito.

• D.P.R. n. 442 del 1997, art. 1

  L'opzione e la revoca di regimi di determinazione dell'imposta o di regimi contabili si desumono da comportamenti concludenti del contribuente o dalle modalità di tenuta delle scritture contabili. La validità dell'opzione e della relativa revoca è subordinata unicamente alla sua concreta attuazione sin dall'inizio dell'anno o dell'attività. E' comunque consentita la variazione dell'opzione e della revoca nel caso di modifica del relativo sistema in conseguenza di nuove disposizioni normative

  L'opzione per il regime di liquidazione IVA si desume da comportamenti concludenti e deve essere concretamente attuata dall'inizio dell'anno; non è un mero errore emendabile.

• D.P.R. n. 442 del 1997, art. 3

  L'opzione di cui all'art. 1 vincola il contribuente alla sua concreta applicazione almeno per un triennio, e per un anno nel caso di regimi contabili. Restano salvi termini più ampi previsti da altre disposizioni normative concernenti la determinazione dell'imposta. Trascorso il periodo minimo di permanenza nel regime prescelto l'opzione resta valida per ciascun anno successivo, fino a quando permane la concreta applicazione della scelta operata.

  L'opzione vincola per periodi minimi (triennio) e non può essere modificata liberamente tramite integrativa, salvo casi espressi dalla legge.

• D.L. n. 119 del 2018 (definizione agevolata)

  Norma che consente la definizione agevolata delle cartelle e la estinzione del contenzioso mediante pagamento; qui ha prodotto l'estinzione del giudizio per rinuncia accettata dall'Agenzia.

• D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 13

  Norma sanzionatoria richiamata nel ricorso in relazione alla possibile applicazione di sanzioni amministrative; la Corte ha dichiarato il relativo motivo inammissibile per carenza di specificità.

• D.Lgs. n. 74 del 2000, artt. 13, 19, 20, 21

  Norme penali tributarie richiamate dalla ricorrente e oggetto di questioni sul ne bis in idem; la Corte ha ribadito che le implicazioni penali non estendono automaticamente efficacia al giudizio tributario quando i soggetti sono diversi.

• L. n. 241 del 1990, art. 3

  Richiamata in relazione ai principi del procedimento amministrativo e diritto di difesa; il vizio denunciato non è stato ritenuto sussistente.

• L. n. 212 del 2000, art. 10

  Norma relativa al processo tributario e alla tutela difensiva; richiamata ma non ritenuta violata dalla sentenza impugnata.

• Costituzione (artt. 53, 97, 117) e Carta dei diritti fondamentali UE (art. 50)

  Richiami costituzionali ed europei usati in argomentazioni sul principio di proporzionalità e sul ne bis in idem; la Corte ha confermato che il divieto di bis in idem si applica solo se il medesimo soggetto subisce duplicazione di sanzioni.

• Giurisprudenza CJEU (Orsi, Baldetti) e indirizzi Corte di Cassazione

  Richiamate per confermare la legittimità del doppio binario (sanzione tributaria e procedimento penale) quando i soggetti sono diversi (persona giuridica vs persona fisica).

Massime di principio

• L'opzione per il regime di liquidazione IVA (mensile vs trimestrale) è vincolante e si desume da comportamenti concludenti; non può essere modificata retroattivamente con una dichiarazione integrativa se ciò equivale a esercizio di opzione incompatibile con i limiti temporali previsti (vincolo minimo).
• La dichiarazione integrativa è ammissibile per correggere errori od omissioni materiali o di calcolo, ma non per cambiare il regime contabile/di liquidazione che impatta il periodo di imposta e vincola per il periodo minimo previsto dalla legge.
• L'Amministrazione finanziaria può controllare le dichiarazioni di anni diversi e recuperare imposte su basi autonome: l'estinzione di un contenzioso per un anno (es. mediante definizione agevolata) non annulla automaticamente altre pretese riferite ad anni diversi, salvo che le pretese siano identiche e dipendenti in modo necessario.
• In caso di controllo automatizzato, se emerge un credito IVA riportato in un anno e non supportato dalle dichiarazioni precedenti, l'Ufficio è tenuto, di regola, a rettificare la dichiarazione eliminando il credito. L'emissione di una cartella di pagamento per il recupero del credito è legittima solo se il contribuente ha effettivamente utilizzato il credito in modo da aver causato un indebito utilizzo (ossia aver prodotto un effetto impositivo concreto che legittima il recupero).
• Un provvedimento penale nei confronti del legale rappresentante non vincola automaticamente il giudice tributario quando il soggetto del giudizio tributario è la società; il principio del ne bis in idem opera solo se lo stesso soggetto subisce duplicazione di sanzioni per la medesima fattispecie.
• In contenziosi simili è strategico documentare tempestivamente l'effettivo utilizzo di eventuali crediti (versamenti, compensazioni) e produrre la catena documentale che giustifichi la posizione dichiarativa; se si reclama l'emendabilità della dichiarazione occorre dimostrare trattarsi di errore mero di scienza e non di esercizio di opzione o di variazione di regime.