Cassazione Civile, Ordinanza n. 27259/2023 del 25/09/2023

Esito

La controversia

La controversia trae origine da una verifica fiscale con processo verbale di constatazione e da due avvisi di accertamento per IRES, IRAP, IVA e accessori relativi agli anni d’imposta 2010 e 2011. La cooperativa aveva dedotto costi e detratto IVA connessi alla costituzione di un diritto di usufrutto su un immobile destinato alla propria attività, diritto sottoposto a condizione sospensiva di efficacia, e aveva inoltre contestato recuperi IVA relativi a lavori di completamento/ristrutturazione dell’immobile adibito a residenza per anziani. In appello la CTR aveva accolto la doglianza della contribuente sulla deducibilità del costo per l’acquisto dell’usufrutto valorizzando il principio di emendabilità della dichiarazione fiscale, e aveva invece accolto l’appello incidentale dell’Agenzia negando la detrazione IVA sui lavori. L’Agenzia ricorreva per cassazione con due motivi: con il primo denunciava violazione dell’art. 8-bis d.P.R. 322/1998, sostenendo che il principio di emendabilità non poteva applicarsi poiché il costo non era stato indicato in dichiarazione senza prova di errore; con il secondo denunciava violazione degli artt. 109 TUIR e 19 d.P.R. 633/1972, assumendo che la detrazione IVA non spettasse perché l’efficacia dell’atto costitutivo dell’usufrutto era subordinata al rilascio dell’autorizzazione all’esercizio dell’attività, intervenuta solo nel 2013.

La decisione

La Corte ha rigettato integralmente il ricorso. Ha ritenuto infondato il primo motivo perché la dichiarazione fiscale è emendabile anche in giudizio, nei limiti e secondo i principi elaborati dalle Sezioni Unite, quando sia affetta da errori od omissioni in danno del contribuente; tale facoltà non dipende necessariamente dalla previa presentazione di dichiarazione integrativa e non è esclusa dal fatto che l’errore possa non essere meramente materiale. Ha inoltre osservato che la motivazione della CTR non si fondava su un accertamento che qualificasse come strategico e non erroneo il comportamento del contribuente, ma su un ragionamento principale relativo al mancato esercizio di una facoltà incompatibile con la deducibilità. Quanto al secondo motivo, la Corte lo ha ritenuto infondato perché la condizione sospensiva incide solo sugli effetti del negozio e non sulla sua validità, mentre ai fini tributari rileva il presupposto economico dell’imposizione; di conseguenza, la CTR aveva correttamente escluso che la condizione impedisse il riconoscimento del costo/credito IVA. Le spese sono state poste a carico della ricorrente soccombente.

Norme richiamate

• art. 8-bis d.P.R. n. 322/1998

  Richiamato dall’Agenzia, ma la Corte chiarisce che il tema rilevante è l’emendabilità della dichiarazione fiscale e che il principio consente la rettifica di errori od omissioni in danno del contribuente anche in giudizio.

• art. 2, comma 8, d.P.R. n. 322/1998

  La Corte lo interpreta nel senso che le dichiarazioni dei redditi, IRAP e dei sostituti d’imposta possono essere integrate per correggere errori od omissioni entro i termini ivi previsti, ferme restando le sanzioni.

• art. 2, comma 8-bis, d.P.R. n. 322/1998

  È richiamato per affermare che l’emendabilità vale anche per errori od omissioni in danno del contribuente, con possibilità di correzione nei limiti temporali previsti e di opposizione in giudizio alla maggiore pretesa tributaria.

• art. 43 d.P.R. n. 600/1973

  È indicato come termine entro il quale può essere presentata la dichiarazione integrativa secondo la ricostruzione della Corte.

• art. 37, commi 5 e 6, d.P.R. n. 633/1972

  La Corte esclude che tali termini limitino l’emendabilità della dichiarazione oggettivamente errata in danno del contribuente.

• art. 109 TUIR

  Invocato per contestare la deducibilità, ma la Corte non vi ravvisa ostacoli perché la condizione sospensiva incide sugli effetti e non sulla validità del negozio.

• art. 19 d.P.R. n. 633/1972

  Invocato per negare la detrazione IVA; la Corte conferma che il solo rinvio degli effetti del negozio non esclude di per sé il diritto alla detrazione, se il negozio è valido e sussistono i presupposti economici.

• art. 53 Cost.

  È richiamato come parametro che impone di non impedire al contribuente di dimostrare l’inesistenza dei fatti giustificativi dell’imposizione.

• art. 97 Cost.

  È richiamato insieme all’art. 53 Cost. per affermare esigenze di buona amministrazione e ragionevolezza nel consentire la rettifica degli errori dichiarativi.

• art. 13 d.lgs. n. 472/1997

  Richiamato solo per escludere che nel caso concreto fosse stato allegato un ravvedimento operoso.

• art. 13, comma 1-quater, d.P.R. n. 115/2002

  È richiamato nel dispositivo per il contributo unificato in caso di soccombenza.

Massime di principio

• La dichiarazione fiscale ha natura di atto di scienza e non di atto negoziale o dispositivo; perciò è, in linea di principio, emendabile quando contenga errori od omissioni che abbiano pregiudicato il contribuente.
• Il contribuente può opporsi in giudizio alla maggiore pretesa tributaria dell’Amministrazione anche correggendo errori commessi in dichiarazione, senza che sia indispensabile, ai fini difensivi, la previa presentazione di una dichiarazione integrativa entro il termine decadenziale, purché restino fermi i limiti e gli effetti previsti dall’ordinamento.
• L’emendabilità della dichiarazione si applica sia agli errori di fatto sia agli errori di diritto, quando la rettifica miri a evitare un indebito pregiudizio economico per il dichiarante.
• I termini per la dichiarazione integrativa non possono essere letti come preclusivi assoluti del diritto del contribuente di contestare in giudizio un’imposizione non dovuta, poiché ciò determinerebbe un indebito arricchimento dell’erario.
• La condizione sospensiva incide sugli effetti del negozio, non sulla sua validità; ai fini fiscali, ciò che rileva è la validità dell’operazione e il suo presupposto economico, non il mero differimento degli effetti.
• rami

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