Cassazione Civile, Sentenza n. 6240/2020 del 05/03/2020

Esito

La controversia

La controversia riguardava l’impugnazione di un avviso di accertamento emesso dopo una verifica della Guardia di Finanza, con cui, per il periodo d’imposta 1° luglio 1998-30 giugno 1999, erano stati recuperati a tassazione IRPEG e IRAP ricavi ritenuti non contabilizzati e costi considerati indeducibili. La Commissione tributaria provinciale di Chieti aveva accolto il ricorso solo in parte; la Commissione tributaria regionale dell’Abruzzo aveva confermato tale decisione, ma la sua pronuncia era stata cassata per motivazione apparente. In sede di rinvio, la CTR aveva parzialmente accolto l’appello incidentale dell’Ufficio, ritenendo che l’associazione avesse acquistato in proprio e poi rivenduto quote di produzione del tabacco, e confermando la ripresa di lire 2.028.607.700 per ricavi non dichiarati. Aveva inoltre confermato il recupero di lire 1.277.595 relativo a canoni di locazione e consumi elettrici, ritenendo non provata la disponibilità degli immobili per mancata produzione del contratto di locazione. Con i primi sei motivi, esaminati congiuntamente, l’associazione ha contestato la qualificazione della propria attività come acquisto e rivendita o commissione, deducendo che svolgeva intermediazione per i produttori; ha censurato la deduzione dell’acquisto delle quote dalla sola emissione di assegni, senza verifica del procedimento di cessione previsto dalla normativa europea e senza considerare la giustificazione degli assegni come caparre o acconti; ha inoltre lamentato che fossero imputati a ricavi gli importi delle cessioni senza riconoscere i costi correlati, e che, anche nell’ipotesi di commissione, fosse tassato l’intero prezzo anziché la sola provvigione. Con il settimo e l’ottavo motivo, anch’essi esaminati congiuntamente, ha censurato il diniego di deduzione delle spese per locazione ed energia, sostenendo che la Guardia di Finanza aveva accertato l’effettivo utilizzo dei locali e che l’omessa comunicazione all’Amministrazione finanziaria della loro disponibilità era un’irregolarità formale, non idonea a escludere l’inerenza dei costi.

La decisione

La Corte ha accolto tutti gli otto motivi, raggruppandoli nei primi sei e negli ultimi due, ha cassato la sentenza impugnata e ha rinviato alla Commissione tributaria regionale dell’Abruzzo, sezione staccata di Pescara, in diversa composizione, anche per la regolazione delle spese del giudizio di legittimità. Quanto alla ripresa sui ricavi da cessione delle quote, la CTR non aveva esaminato adeguatamente se l’operazione fosse effettivamente riferibile all’associazione, né aveva valutato il procedimento di cessione previsto dalla normativa sovranazionale e la spiegazione fornita per gli assegni; inoltre, aveva imputato ricavi senza esaminare i correlativi costi che, secondo la ricostruzione adottata, gli stessi assegni documentavano. La Corte ha richiamato la qualificazione del trasferimento delle quote come prestazione di servizi strumentale all’attività agricola e i compiti delle associazioni di produttori previsti dal regolamento europeo, demandando al giudice di rinvio il nuovo esame in fatto e in diritto. Quanto ai canoni di locazione e ai consumi Enel, la CTR aveva fondato il diniego di deduzione sulla mancata prova della disponibilità degli immobili, mentre la ragione della ripresa risultava essere l’omessa comunicazione all’Amministrazione finanziaria della disponibilità dei locali, nonostante l’utilizzo fosse stato accertato. La Corte ha quindi disposto il rinvio senza decidere definitivamente la spettanza delle deduzioni o la misura delle riprese.

Norme richiamate

• art. 6, paragrafo 1, della VI direttiva CEE

  in base all’art. 6, paragrafo 1, della VI direttiva CEE, la cessione di beni immateriali, rappresentati o meno da un titolo, deve essere considerata come una prestazione di servizi. L’attività connessa al trasferimento delle quote di produzione quindi vi rientra sicuramente;

  Il trasferimento delle quote di produzione, in quanto cessione di beni immateriali, è qualificato come prestazione di servizi.

• art. 2135 c.c.

  anche l’acquisizione della “quota” – e cioè del diritto a coltivare quel determinato prodotto – è parte delle attività dirette alla cura ed allo sviluppo del ciclo biologico dello stesso, nel caso di specie il tabacco soggetto anche al rispetto del regime giuridico comunitario delle “quote di produzione”.

  L’acquisizione del diritto di coltivare il prodotto è ricondotta alle attività dirette alla cura e allo sviluppo del relativo ciclo biologico.

• art. 33 del Regolamento (CE) n. 2848/1998

  All’art. 33 del Regolamento è detto che la cessione delle “quote” può avvenire tra un singolo produttore ed un altro, a titolo temporaneo o definitivo: ai sensi del comma 1, lett. f), se chi cede l’attestato di quota è membro di un’Associazione di produttori, la cessione deve essere autorizzata da tale Associazione qualora il beneficiario della cessione non sia membro della stessa Associazione; l’Associazione di produttori concede l’autorizzazione se nessuno dei suoi membri ha manifestato interesse a utilizzare i quantitativi oggetto della cessione alle condizioni offerte; se la cessione ha luogo tra produttori membri della stessa Associazione di produttori, l’Associazione deve esserne informata;

  La cessione delle quote è soggetta alle condizioni e alle procedure previste dal regolamento, inclusa, nei casi indicati, l’autorizzazione dell’associazione o la comunicazione a essa. Il giudice di merito deve considerare tale disciplina nel valutare se l’operazione sia effettivamente riferibile all’associazione.

• art. 4, commi 2, 3 e 5, D.P.R. n. 633/1972

  pertanto, con riferimento alle Associazioni, vige il principio di assoggettamento all’IVA delle operazioni relative a prestazioni di servizi, tra cui rientrano i trasferimenti di beni immateriali e tale disciplina è applicabile anche quando non via sia un utile;

  Le prestazioni di servizi rese dalle associazioni possono essere assoggettate a IVA anche in assenza di utile, ferme le eccezioni previste dalla disciplina richiamata.

• art. 75 T.U.I.R.

  La sentenza impugnata è in parte qua errata perchè nega la deducibilità delle spese per canoni di locazione e per consumi Enel a causa della circostanza che la contribuente non avrebbe dato prova di avere la disponibilità degli immobili in questione, senza considerare che, in effetti, la ragione giustificatrice della ripresa fiscale era un’altra, e cioè l’inadempimento formale ascrivibile alla conduttrice A.T.A., la quale, a giudizio dell’organo di controllo, pure avendo incontestabilmente utilizzato gli stessi immobili, aveva però omesso di comunicare all’A.F. di avere la disponibilità degli stessi locali.

  La decisione sul recupero dei costi non può essere fondata sulla mancata prova della disponibilità degli immobili se la ragione effettiva della ripresa era l’omessa comunicazione formale, mentre l’utilizzo dei locali risultava accertato. La Corte non decide in via definitiva l’inerenza o la deducibilità, ma censura la ragione utilizzata dalla CTR.

• art. 115 c.p.c.

  La sentenza impugnata è in parte qua errata perchè nega la deducibilità delle spese per canoni di locazione e per consumi Enel a causa della circostanza che la contribuente non avrebbe dato prova di avere la disponibilità degli immobili in questione, senza considerare che, in effetti, la ragione giustificatrice della ripresa fiscale era un’altra, e cioè l’inadempimento formale ascrivibile alla conduttrice A.T.A., la quale, a giudizio dell’organo di controllo, pure avendo incontestabilmente utilizzato gli stessi immobili, aveva però omesso di comunicare all’A.F. di avere la disponibilità degli stessi locali.

  La Corte accoglie la censura processuale perché la CTR non ha considerato correttamente quanto risultava dagli atti circa l’effettivo utilizzo dei locali e la diversa ragione posta a fondamento della ripresa. Il testo non enuncia un principio autonomo sul contenuto generale dell’art. 115 c.p.c.

• art. 360, comma 1, nn. 3 e 5, c.p.c.

  Tale essenziale profilo oggettivo, però, non è stato esaminato a sufficienza dalla C.T.R., la quale, oltre a non tenere conto dei principi giuridici dianzi enunciati (e ciò integra un errore di diritto), non ha esposto con chiarezza il proprio percorso argomentativo (in tal modo incorrendo, altresì, nel vizio di motivazione).

  La Corte rileva sia l’errore di diritto per mancata considerazione dei principi normativi pertinenti, sia l’insufficienza della motivazione sull’accertamento della concreta riferibilità delle operazioni alla contribuente.

Massime di principio

• Nel valutare se un’associazione di produttori abbia direttamente effettuato cessioni di quote di produzione, il giudice deve considerare il procedimento e le condizioni di trasferimento stabiliti dalla normativa europea, non potendo desumere l’acquisto in proprio dalla sola emissione di assegni senza esaminare la spiegazione fornita e gli altri elementi rilevanti.
• Il trasferimento di quote di produzione, quale diritto immateriale a coltivare un determinato prodotto, costituisce una prestazione di servizi e può essere strumentale alla cura e allo sviluppo del ciclo biologico della coltura.
• Quando la ricostruzione adottata dal giudice implica che il contribuente abbia acquistato e poi ceduto beni o diritti, l’imputazione dei ricavi non può prescindere dall’esame dei costi correlati di acquisto, se emergono dagli elementi considerati nella stessa ricostruzione.
• La decisione sulla deducibilità di costi per locazione e consumi non può essere motivata con l’assenza di prova della disponibilità dei locali quando dagli atti risulta che l’effettiva utilizzazione è stata accertata e la ripresa si fondava invece sull’omessa comunicazione formale della disponibilità all’Amministrazione finanziaria.

Come è indicizzato