Sentenza del 12/02/2025 n. 3610 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

A seguito dell’omessa dichiarazione dei redditi della società dal 2007 e della cessione di immobili nello stesso anno, l’Ufficio ritenne fittizi il trasferimento della sede da Tuscia a Napoli, la nomina di un nuovo amministratore e la cessione delle quote a due cittadini rumeni. Considerati anche l’inesistenza della società al nuovo indirizzo, l’errore nel codice fiscale di uno degli acquirenti e il trasferimento del precedente amministratore nel Principato di Monaco, notificò ad A.A. un avviso di accertamento quale amministratore di fatto e responsabile della frode tributaria. A.A. impugnò l’atto lamentando: 1) l’irregolarità della notifica alla persona giuridica e la propria carenza di legittimazione passiva; 2) la mancata instaurazione del contraddittorio preventivo ai sensi dell’art. 12, comma 7, della legge n. 212/2000; 3) l’insufficiente motivazione dell’atto, anche per relationem. I giudici di merito avevano respinto le sue doglianze con decisioni conformi; A.A. ricorse quindi in Cassazione.

La decisione

La Corte di cassazione ha rigettato integralmente il ricorso. Il primo motivo è stato respinto perché non si confrontava con la ratio della sentenza impugnata: i giudici di merito avevano accertato che il cambiamento dell’amministratore, la cessione delle quote e il trasferimento della sede erano simulati e, quindi, inopponibili al Fisco. In tale situazione l’amministratore che si è fittiziamente spogliato della carica non può opporre la modifica formale né lamentare di non aver ricevuto personalmente la notifica; la simulazione deve essere provata dall’Amministrazione finanziaria, anche mediante presunzioni gravi, precise e concordanti. Anche il secondo motivo è stato respinto: il contribuente non aveva indicato concretamente quali difese avrebbe potuto svolgere se il contraddittorio fosse stato attivato; inoltre, l’amministratore di fatto, ritenuto a conoscenza delle vicende societarie, non poteva invocare la mancata comunicazione personale. Il terzo motivo è stato respinto: la motivazione per relationem alle conclusioni del verbale della Guardia di Finanza è legittima quando gli elementi richiamati sono già noti al contribuente e il rinvio non pregiudica il contraddittorio. A.A. è stato condannato a rifondere all’Agenzia le spese del giudizio di legittimità, liquidate in 13.400 euro, oltre alle spese prenotate a debito. La Corte ha inoltre dato atto dei presupposti per l’ulteriore contributo unificato, pari a quello dovuto per il ricorso principale, se dovuto. Decisione assunta il 27 novembre 2024 e depositata il 12 febbraio 2025.

Norme richiamate

• Art. 145 c.p.c.

  In tema di contenzioso tributario in materia societaria, l'amministratore di fatto è privo della legittimazione ad essere destinatario di un avviso di accertamento rivolto alla società di capitali, in quanto gli artt. 145 c.p.c. e 60 D.P.R. n. 600 del 1973 prevedono che la notifica alle persone giuridiche avvenga mediante consegna alla persona che rappresenta l'ente (ovvero ad altri soggetti legittimati indicati dalla norma).

  La notifica dell’avviso intestato a una società va eseguita al suo rappresentante legale o agli altri destinatari ammessi dalla legge, non al mero amministratore di fatto. Nel caso deciso, tuttavia, l’accertamento della simulazione delle modifiche societarie ha reso inopponibile al Fisco la formale sostituzione dell’amministratore.

• Art. 60 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  In tema di contenzioso tributario in materia societaria, l'amministratore di fatto è privo della legittimazione ad essere destinatario di un avviso di accertamento rivolto alla società di capitali, in quanto gli artt. 145 c.p.c. e 60 D.P.R. n. 600 del 1973 prevedono che la notifica alle persone giuridiche avvenga mediante consegna alla persona che rappresenta l'ente (ovvero ad altri soggetti legittimati indicati dalla norma).

  La norma disciplina la notificazione degli atti tributari e, secondo la Corte, va coordinata con le regole sulla rappresentanza delle persone giuridiche. La regola non permette normalmente di notificare l’atto all’amministratore di fatto, ma non protegge chi abbia simulato la propria uscita dalla gestione per sottrarsi agli obblighi fiscali.

• Art. 62 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  Da tempo, infatti, questo orientamento è consolidato sull'affermazione per cui "in materia societaria, l' art. 145 cod. proc. civ. e l' art. 60 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 prevedono che la notifica alle persone giuridiche avvenga mediante consegna alla persona che rappresenta l'ente (ovvero ad altri soggetti legittimati indicati dalle norme), per cui l'avviso di accertamento nei confronti di una società di capitali non può essere notificato all'amministratore di fatto, che non rappresenta la società, ancorché (eventualmente) la gestisca, trovando tale soluzione conferma nell' art. 62 del citato D.P.R. n. 600 del 1973 , secondo cui solo ove la rappresentanza dei soggetti diversi dalle persone fisiche non sia determinabile secondo la legge civile essa è attribuita, ai fini tributari, alle persone che ne hanno l'Amministrazione anche di fatto".

  L’amministrazione di fatto assume rilievo ai fini della rappresentanza tributaria solo quando questa non sia determinabile secondo la legge civile. La pronuncia richiama la norma a conferma della regola generale sulla notificazione e distingue da essa il caso di una modifica societaria accertata come simulata.

• Art. 12, comma 7, legge 27 luglio 2000, n. 212

  Più ampiamente, e con particolare riguardo al profilo Iva (comunque qui pertinente), va ricordato che le Sezioni Unite di questa Corte ( Cass. 9 dicembre 2015, n. 24823 ), premesso che l' art. 12 , comma 7 della L. n. 212/2000 si applica ai soli casi di accesso ed ispezioni e verifiche nei tributi armonizzati, questi ultimi soggetti al diritto dell'Unione europea, hanno chiarito che "in tema di tributi c.d. non armonizzati, l'obbligo dell'Amministrazione di attivare il contraddittorio endoprocedimentale, pena l'invalidità dell'atto, sussiste esclusivamente in relazione alle ipotesi, per le quali siffatto obbligo risulti specificamente sancito; mentre in tema di tributi cd. armonizzati, avendo luogo la diretta applicazione del diritto dell'Unione, la violazione del contraddittorio endoprocedimentale da parte dell'Amministrazione comporta in ogni caso, anche in campo tributario, l'invalidità dell'atto, purché, in giudizio, il contribuente assolva l'onere di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere, qualora il contraddittorio fosse stato tempestivamente attivato, e che l'opposizione di dette ragioni (valutate con riferimento al momento del mancato contraddittorio), si riveli non puramente pretestuosa".

  Per i tributi non armonizzati il contraddittorio preventivo è obbligatorio solo nei casi in cui una disposizione lo preveda specificamente. Per i tributi armonizzati la sua violazione può invalidare l’atto, ma il contribuente deve indicare in giudizio, in modo concreto e non pretestuoso, le ragioni che avrebbe fatto valere. Nella controversia tali ragioni non erano state esposte.

• Art. 7 della legge 27 luglio 2000, n. 212

  Per quanto attiene specificamente al terzo motivo ed al profilo di censura di carente motivazione dell'atto impositivo, occorre, invece, ricordare che "in tema di atto amministrativo finale di imposizione tributaria, la motivazione \"per relationem\", con rinvio alle conclusioni contenute nel verbale redatto dalla Guardia di Finanza dell'esercizio dei poteri di polizia tributaria, non è illegittima, per mancanza di autonoma valutazione da parte dell'Ufficio degli elementi da quella acquisiti, significando semplicemente che l'Ufficio stesso, condividendone le conclusioni, ha inteso realizzare una economia di scrittura che, avuto riguardo alla circostanza che si tratta di elementi già noti al contribuente, non arreca alcun pregiudizio al corretto svolgimento del contraddittorio\".

  La motivazione dell’avviso può rinviare alle conclusioni del verbale della Guardia di Finanza senza riprodurre una valutazione autonoma di ogni elemento, se l’Ufficio ne condivide le conclusioni e il contribuente conosce già gli elementi richiamati, senza pregiudizio per la difesa.

• Art. 13, commi 1-bis e 1-quater, D.P.R. 30 maggio 2002, n. 115

  Ai sensi dell' art. 13 , comma 1 -quater, del D.P.R. 115/2002 la Corte dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento da parte del ricorrente principale dell'ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso principale a norma del comma 1 -bis dello stesso articolo 13, se dovuto.

  Quando ricorrono i presupposti processuali conseguenti al rigetto del ricorso, è dovuto un ulteriore contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso principale, se dovuto.

Massime di principio

• Le modifiche societarie formalmente documentate non sono opponibili al Fisco se l’Amministrazione dimostra che sono simulate e dirette a sottrarre la società agli obblighi tributari. La prova spetta all’Amministrazione, che può fondarsi su presunzioni purché gravi, precise e concordanti.
• In via ordinaria l’avviso di accertamento intestato a una società deve essere notificato al suo rappresentante legale o a un altro destinatario legittimato, non al solo amministratore di fatto. Se però l’uscita del precedente amministratore e la nomina del successore sono simulate, la formalità non può essere invocata per sottrarsi alle conseguenze fiscali.
• Chi deduce la violazione del contraddittorio preventivo, nei casi in cui l’invalidità dipende dalla concreta lesione difensiva, deve indicare quali specifiche ragioni avrebbe potuto presentare e dimostrare che non sono pretestuose. Per i tributi non armonizzati l’obbligo sussiste soltanto nei casi previsti da una disposizione specifica.
• La motivazione per relationem a un verbale della Guardia di Finanza può essere legittima se il contribuente conosce gli elementi richiamati e il rinvio non compromette la possibilità di difendersi.