Sentenza del 12/02/2025 n. 909 - Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Lazio

Esito

La controversia

Notifica di avviso di accertamento relativo agli anni 2015-2017 con rifiuto dell'agevolazione IRES prevista dall'art. 6, comma 1, lett. b) del DPR n. 601/1973 per gli istituti di istruzione non profit; l'Ufficio ha ritenuto che AOSR avesse effettuato una distribuzione indiretta di utili attraverso la corresponsione di retribuzioni (a docenti e Head of School) significativamente superiori ai parametri contrattuali (scostamenti 28%-65% rispetto al CCNL) e quindi ha recuperato a tassazione maggior IRES e sanzioni. La contribuente ha impugnato l'avviso e la sentenza di primo grado che aveva respinto il ricorso (sostendo che per ottenere l'agevolazione occorre anche il requisito oggettivo dell'attività non commerciale prevalente o commerciale strumentale diretta e immediata), deducendo vizi procedurali, difetto di prova e sostenendo la strumentalità dell'attività commerciale e la non distribuibilità degli utili; in appello ha poi prodotto perizia e documentazione comprovante il reinvestimento degli avanzi e ha invocato l'applicazione del Trattato di amicizia, commercio e navigazione Italia-USA per evitare trattamenti discriminatori.

La decisione

La Corte di Giustizia Tributaria di II grado (Lazio) ha accolto l'appello e riformato la sentenza di primo grado. Ha ritenuto che l'Agenzia non avesse provato in modo adeguato la sussistenza di una distribuzione indiretta di utili e che la metodologia dei verificatori (confronto con il CCNL statale/comparto pubblico) non fosse appropriata per una scuola internazionale privata. La Corte ha valorizzato la perizia di parte e la documentazione che dimostravano che gli avanzi soggetti ad aliquota ridotta erano stati accantonati e reinvestiti in attività strumentali all'istruzione; ha inoltre affermato l'applicabilità e rilevanza del Trattato di amicizia, commercio e navigazione tra Italia e USA (art. 2,3,9) per evitare discriminazioni nei confronti di enti non profit statunitensi con personalità giuridica italiana, integrando la fattispecie interna. Per tali ragioni non sono emerse condizioni per attribuire, in via presuntiva assoluta, una distribuzione indiretta di utili e l'appello è stato accolto con compensazione delle spese di entrambi i gradi di giudizio.

Norme richiamate

• D.P.R. n. 601/1973, art. 6, comma 1, lett. b)

  l'imposta sul reddito delle persone giuridiche è ridotta alla metà

  La norma richiede sia il requisito soggettivo (appartenenza a categorie tassativamente indicate) sia un requisito oggettivo: l'attività concreta deve essere meritevole e, se svolge attività commerciale, questa deve essere non prevalente e direttamente strumentale all'istituzione. È norma di stretta interpretazione.

• D.Lgs. n. 460/1997, art. 10, comma 6, lett. e)

  Si considerano in ogni caso distribuzione indiretta di utili o di avanzi di gestione... e) la corresponsione ai lavoratori dipendenti di salari o stipendi superiori del 20 per cento rispetto a quelli previsti da contratti collettivi di lavoro per le medesime qualifiche

  Va applicato con attenzione al contesto: l'incremento retributivo non equivale automaticamente a distribuzione indiretta se giustificato da esigenze organizzative, di mercato o esigenze specifiche legate alla natura internazionale dell'ente; occorre comparatori appropriati.

• D.Lgs. n. 117/2017, art. 8

  disciplina la 'Destinazione del patrimonio ed assenza di scopo di lucro' e considera in ogni caso distribuzione indiretta compensi non proporzionati o superiori rispetto a parametri

  Richiama criteri analoghi a quelli del d.lgs. 460/1997; la Corte ha ritenuto che l'accertamento sulla non finalità di lucro richieda valutazioni di contesto e comparators specifici.

• D.Lgs. n. 546/1992, artt. 99, 101, 112, 7 comma 5-bis, 36, 115

  Norme processuali richiamate dalla contribuente per censurare la sentenza di primo grado (principio della domanda, contraddittorio, corrispondenza tra chiesto e pronunciato, onere della prova). La Corte di appello ha esaminato le questioni procedurali e sul merito ha comunque accolto l'appello, ritenendo che parte della valutazione di primo grado fosse fondata su circostanze non adeguatamente provate.

• Trattato di amicizia, commercio e navigazione Italia-USA (Legge 18 giugno 1948, n. 385), artt. 2, 3 e 9

  artt. 2, 3 e 9 della Legge 18 giugno 1948, n. 385

  Le disposizioni pattizie integrano la disciplina interna e prevalgono sulle norme ordinarie in materia tributaria per evitare trattamenti discriminatori; garantiscono reciprocità di trattamento fiscale per enti non profit statunitensi operanti in Italia e sono rilevanti per valutare la corretta applicazione dell'agevolazione ex art. 6 DPR 601/1973.

Massime di principio

• L'agevolazione di cui all'art. 6 DPR 601/1973 richiede non solo il requisito soggettivo (appartenenza alla categoria) ma anche un requisito oggettivo: l'attività concreta deve essere meritevole e, se è commerciale, non deve essere prevalente e deve essere direttamente e immediatamente strumentale al fine istituzionale.
• La semplice differenza percentuale rispetto a retribuzioni previste da contratti collettivi (es. superamento del 20%) non determina automaticamente una distribuzione indiretta di utili: è necessario valutare il contesto, i comparatori appropriati e le giustificazioni oggettive (es. esigenze di mercato, reclutamento internazionale, trasferimento famigliare, specifiche professionalità).
• Per enti esteri o internazionali con personalità giuridica italiana, i trattati internazionali (es. Trattato Italia-USA) possono integrare/modulare l'applicazione della normativa interna per evitare discriminazioni e vanno considerati dal giudice e dall'Amministrazione finanziaria.
• L'Amministrazione deve fornire prove adeguate e contestualizzate per dimostrare distribuzioni indirette di utili; la prova contraria (reinvestimento degli avanzi, documentazione contabile, perizia tecnica, comparatori settoriali) può efficacemente neutralizzare l'accertamento.
• Nelle verifiche su scuole internazionali/private è preferibile utilizzare comparatori di settore (altre scuole internazionali/associazioni di categoria) e contratti effettivamente applicati dall'ente piuttosto che riferirsi a CCNL del settore pubblico o statale.
• La produzione di una perizia tecnica e la documentazione che dimostrano l'accantonamento e l'utilizzo degli avanzi per scopi istituzionali sono elementi decisivi per dimostrare l'assenza di scopo di lucro e la strumentalità delle attività commerciali non prevalenti.