Sentenza del 12/02/2025 n. 3614 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L’Agenzia ha impugnato per violazione di legge, ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c., la sentenza della CTR che aveva confermato l’illegittimità di due avvisi di accertamento Irpef relativi all’anno d’imposta 2008. Gli avvisi recuperavano a tassazione la plusvalenza derivante dalla vendita di un fabbricato: le contribuenti avevano ereditato dalla madre la nuda proprietà e, successivamente, avevano acquistato dalla nonna l’usufrutto a un prezzo pari al 25% del suo valore, determinato in rapporto all’età della cedente. L’Agenzia sosteneva che, consolidata la piena proprietà prima della vendita e comunque entro cinque anni, la cessione fosse soggetta alla presunzione di plusvalenza prevista dall’art. 67, comma 1, lett. b), TUIR; contestava inoltre che la CTR avesse escluso la rilevanza del consolidamento e dei coefficienti da applicare in relazione alle nuove proprietarie. Le contribuenti avevano eccepito l’inammissibilità del ricorso per doppia conforme e per formulazione non corretta del motivo.

La decisione

La Cassazione ha respinto entrambe le eccezioni preliminari: il divieto di doppia conforme riguarda il motivo di cui all’art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c., non la censura di violazione di legge proposta; inoltre, il motivo non denunciava una diversa ricostruzione della fattispecie concreta. Ha accolto l’unico motivo dell’Agenzia. Ha stabilito che, se usufrutto e nuda proprietà si consolidano prima della cessione, il bene ceduto è la piena proprietà e, se il consolidamento avviene entro il quinquennio, opera la presunzione assoluta di plusvalenza prevista dall’art. 67, comma 1, lett. b), TUIR, salvo le condizioni di esclusione previste dalla norma. Il valore iniziale dell’immobile va determinato sulla base degli indici dominicali, senza computare il valore dell’usufrutto riscattato e senza attribuire rilievo all’età della precedente usufruttuaria. La sentenza della CTR è stata cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania, in diversa composizione, anche per la regolazione delle spese del giudizio di legittimità. La Corte non ha liquidato direttamente la plusvalenza né definito l’importo dovuto.

Norme richiamate

• Art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c.

  Con l'unico motivo di ricorso l'Agenzia delle entrate avanza censura ex art. 360 , co. 1, n. 3 c.p.c. violazione degli artt. 9 , co. 5, 67 e 68 TUIR e falsa applicazione delle norme in tema di INVIM.

  La censura per violazione o falsa applicazione di legge è lo strumento con cui l’Agenzia ha sottoposto alla Cassazione l’interpretazione delle norme tributarie applicate dalla CTR.

• Art. 348, comma 4, c.p.c.

  Invero detta disposizione sancisce l'inammissibilità del ricorso per cassazione solo limitatamente alle ipotesi di vizio promosso ex art. 360 , co. 1, n. 5 c.p.c., diverso dalla censura in esame (cfr. Cass., V, n. 24508/2022 ).

  La preclusione collegata alla doppia conforme opera, secondo la decisione, per il vizio motivazionale previsto dall’art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c., non per una censura di violazione di legge.

• Art. 9, comma 5, D.P.R. n. 917/1986 (TUIR)

  Tale disposizione stabilisce, quindi, con presunzione assoluta che, ai fini delle imposte sui redditi, la disciplina relativa alle cessioni a titolo oneroso vale anche per gli atti a titolo oneroso che comportino la "costituzione" o il trasferimento di diritti reali di godimento (enfiteusi, superficie, usufrutto, servitù, uso, abitazione ed anche diritto di superficie) (cfr. Cass., V, n. 16690/2021 ).

  La disciplina fiscale delle cessioni onerose si applica anche agli atti onerosi che costituiscono o trasferiscono diritti reali di godimento; il corrispettivo per la cessione di tali diritti può quindi generare una plusvalenza tassabile alle condizioni stabilite dall’art. 67 TUIR.

• Art. 67, comma 1, lett. b), D.P.R. n. 917/1986 (TUIR)

  Parimenti l' art. 67 , comma 1, lett. b, TUIR pone la presunzione assoluta dello scopo speculativo (la c.d. "plusvalenza") in qualunque cessione a titolo oneroso di beni immobili che siano stati acquistati o costruiti da non oltre cinque anni e che non siano stati destinati ad abitazione principale del cedente o dei suoi familiari per la maggior parte del periodo intercorso tra l'acquisto o la costruzione e la cessione, sicché il presupposto impositivo è integrato nel concorso degli elementi costitutivi della fattispecie normativa, essendo irrilevanti i motivi espliciti o taciti che abbiano spinto il contribuente a compiere l'operazione (cfr. Cass., V, n. 4757/2021 ).

  La plusvalenza è presunta quando ricorrono gli elementi normativi della cessione onerosa entro cinque anni, salvo l’esclusione relativa all’abitazione principale per la maggior parte del periodo. Non occorre provare l’intento speculativo soggettivo. Se usufrutto e nuda proprietà si consolidano prima della vendita, il quinquennio rileva rispetto alla piena proprietà ceduta secondo il principio enunciato dalla Corte.

• Art. 68 D.P.R. n. 917/1986 (TUIR)

  La disposizione è stata invocata dall’Agenzia nel motivo di ricorso, ma la sentenza non ne espone uno specifico passaggio interpretativo né la applica autonomamente; non se ne ricava quindi un principio distinto rispetto a quello enunciato sull’art. 67 TUIR.

• Art. 979 c.c.

  Inoltre, nella fattispecie in esame, viene in considerazione la cessione del diritto dominicale pieno e non quella del diritto di usufrutto, la cui (sola) durata è notoriamente vincolata alla vita dell'usufruttuario, che invero non può eccedere ai sensi della norma inderogabile dell' art. 979 c.c. (cfr. Cass., V, n. 31642/2019 che richiama in motivazione Cass., 12 ottobre 1965, n. 2119).

  L’usufrutto è legato alla vita dell’usufruttuario e non può eccederla; tale caratteristica non determina però il criterio di calcolo della plusvalenza quando, prima della vendita, il diritto si è consolidato nella piena proprietà.

Massime di principio

• Quando la nuda proprietà e l’usufrutto si consolidano prima della vendita, occorre individuare come oggetto della cessione il diritto effettivamente trasferito: se è la piena proprietà, non si tratta della cessione del solo usufrutto.
• Se il consolidamento della piena proprietà avviene prima della vendita e entro il quinquennio rilevante, può applicarsi la disciplina delle plusvalenze immobiliari dell’art. 67, comma 1, lett. b), TUIR, ricorrendone gli altri presupposti e salvo l’esclusione per l’abitazione principale prevista dalla norma.
• Nel calcolo del valore iniziale indicato dal principio della sentenza, non si aggiunge il valore dell’usufrutto riscattato; non è determinante l’età della precedente usufruttuaria da cui il diritto è stato acquistato.
• Per la doppia conforme, l’eccezione di inammissibilità non si estende automaticamente ai motivi di violazione di legge: secondo la decisione, la preclusione richiamata dall’art. 348, comma 4, c.p.c. riguarda il vizio motivazionale ex art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c.