Cassazione Civile, Sentenza n. 24407/2024 del 11/09/2024

Esito

La controversia

L'Agenzia contestava alla Ecosteel (mediante avviso di accertamento per l'anno 2011) la deduzione di costi fittizi per €3.664.806,00 e l'indebita detrazione dell'IVA connessa ad acquisti di rottami metallici realizzati tramite un sistema di frode carosello con società "cartiere" (Scrapmetaliron Srl e B B Metal Srl). La questione giuridica centrale è la qualificazione delle fatture come soggettivamente o oggettivamente inesistenti e le conseguenze probatorie e fiscali: quale soggetto deve provare cosa, se i costi siano comunque deducibili quando le fatture sono emesse da "cartiere", e se in regime di reverse charge sia possibile neutralizzare IVA a debito/credito per operazioni inesistenti. La CTR aveva ritenuto le operazioni soggettivamente inesistenti e quindi ammissibile la deducibilità dei costi (purché rispettati i requisiti di inerenza, certezza e determinabilità), con decurtazione del 2% quale compenso pattuito con la società emittente. L'Agenzia ha impugnato la decisione in Cassazione.

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso principale dell'Agenzia e ha cassato la sentenza della CTR, rinviando la causa per nuovo esame. Ha dichiarato ammissibile il controricorso di Quartararo ma ha assorbito il ricorso incidentale. La Corte ha ritenuto errata la qualificazione e la motivazione della CTR sulla prova dell'esistenza di operazioni equivalenti con terzi e sull'ammissibilità della neutralizzazione dell'IVA in regime di reverse charge per operazioni oggettivamente e soggettivamente inesistenti quando sia provato l'elemento psicologico (la partecipazione alla frode). Ha inoltre precisato che la disposizione relativa al trattamento sanzionatorio (art. 6, comma 9-bis.3 d.lgs. n. 471/1997) non consente la neutralizzazione dell'IVA nelle ipotesi imponibili e fraudolente come quella in esame. La sentenza è cassata con rinvio anche per le spese.

Norme richiamate

• artt. 2697 e 2729 c.c.

  Richiamate in relazione al riparto dell'onere della prova: la Corte precisa i doveri probatori rispettivamente dell'Ufficio e del contribuente nelle ipotesi di operazioni inesistenti.

• art. 109 TUIR (commi 1, 4 e 5)

  Richiamato per i requisiti che il contribuente deve provare (effettività, inerenza, certezza, determinabilità) ai fini della deducibilità dei costi.

• art. 14, comma 4-bis, l. n. 537 del 1993

  Citato nella discussione sulla deducibilità dei costi di operazioni soggettivamente inesistenti; la Corte chiarisce i limiti introdotti dalla norma e la necessità della prova dei requisiti dei costi.

• art. 8, comma 1, d.l. n. 16 del 2012

  Norma che disciplina la deducibilità delle spese per operazioni soggettivamente inesistenti: la Corte ne richiama i presupposti e il necessario onere probatorio del contribuente.

• d.P.R. n. 633 del 1972, artt. 21 (7° c.), 18 (1° c.), 19 (1° c.), 74 (7° c.)

  Richiamati nella discussione sul regime IVA e sul meccanismo di detrazione/registrazione, specie in relazione al reverse charge; la Corte li utilizza per spiegare il funzionamento contabile e la posizione del destinatario/committente.

• art. 6, comma 9-bis.3, d.lgs. n. 471 del 1997

  Norma sul trattamento sanzionatorio e sulla neutralizzazione dell'IVA in determinate ipotesi. La Corte chiarisce che la parte più favorevole della disposizione non opera per operazioni imponibili oggettivamente e soggettivamente inesistenti quando sia provato l'elemento psicologico di partecipazione alla frode.

• art. 15, comma 1, d.lgs. n. 158 del 2015

  Riferimento normativo che ha introdotto modifiche al regime sanzionatorio (e alla disciplina richiamata dell'art. 6 d.lgs. 471/1997); la Corte ne considera gli effetti limitati alle ipotesi non fraudolente o non imponibili.

Massime di principio

• Distinguere sempre tra inesistenza soggettiva e oggettiva delle fatture: la prima riguarda la divergenza tra soggetti documentali e reali, la seconda l'assenza materiale dell'operazione o divergente rappresentazione quantitativa/qualitativa.
• Onere probatorio: l'Ufficio deve dimostrare (anche con indizi) l'inesistenza oggettiva dell'operazione; una volta provato ciò, grava sul contribuente la prova contraria che l'operazione effettiva (omologa a quella fatturata) è avvenuta con terzi e che i costi corrispondono a spese reali e determinate.
• Nel caso di operazioni soggettivamente inesistenti il Fisco deve dimostrare che il contribuente sapeva o avrebbe dovuto sapere dell'alterità soggettiva (elemento psicologico/fraudolento); al contribuente spetta provare la sua incolpevolezza se contestata.
• Le fatture false non possono essere usate come prova dell'effettività dei costi: l'esibizione della fattura fittizia non assolve l'onere probatorio del contribuente riguardo all'effettività e alla congruità dei costi.
• Operazioni di rivendita successive non sono di per sé prova sufficiente dell'acquisto 'in nero' né della corrispondenza quantitativa/temporale con le fatture fittizie; occorrono elementi ulteriori e specifici a collegare le vendite alle supposte acquisizioni in nero.
• In regime di reverse charge, quando sia provata l'inesistenza oggettiva e soggettiva (con l'elemento psicologico), non è ammessa la neutralizzazione dell'IVA a debito e a credito: il meccanismo contabile non salva dall'esclusione della detrazione se manca il presupposto sostanziale dell'operazione.
• La disciplina sanzionatoria più favorevole introdotta successivamente non si applica alle operazioni imponibili e fraudolente laddove sia accertata la partecipazione alla frode; occorre verificare caso per caso la sussistenza della buona fede o della non imponibilità per applicare regimi più favorevoli.
• In giudizi simili, il contribuente deve preparare una prova solida e non documentale (es. evidenze di effettivi pagamenti e corrispondenze merceologiche, contratti con terzi, riscontri oggettivi) per dimostrare acquisti reali riconducibili alle fatture contestate.