Cassazione Civile, Sentenza n. 24387/2024 del 11/09/2024

Esito

La controversia

Impugnazione di due avvisi di liquidazione (anno 2016) con i quali l'Agenzia ha riliquidato IVA e imposta sostitutiva sulla compravendita qualificando l'acquisto come non beneficiario delle agevolazioni "prima casa", perché il contribuente aveva già usufruito della stessa agevolazione per un immobile acquistato nel 2010. Il ricorrente censura in Cassazione, tra l'altro: (i) l'illegittimo esercizio dell'autotutela sostitutiva da parte dell'Ufficio per integrare la motivazione dei primi avvisi; (ii) la violazione del principio del contraddittorio endoprocedimentale nelle procedure relative a tributi armonizzati; (iii) la mancata e insufficiente valutazione delle clausole dell'atto istitutivo del trust che, secondo il ricorrente, avrebbero determinato la perdita della proprietà (impossidenza) degli immobili originari; (iv) carenza di motivazione della sentenza di appello e omissione di pronuncia su una censura relativa al mancato rispetto dell'iter procedimentale ex art. 10-bis l. n. 212/2000.

La decisione

La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso. Ha ritenuto che: (i) l'emissione degli avvisi sostitutivi in autotutela fosse legittima in quanto non ha incrementato la pretesa impositiva ma ha solo integrato la motivazione; l'autotutela sostitutiva può essere esercitata anche in pendenza di giudizio e per rimuovere vizi non meramente formali; (ii) il contraddittorio endoprocedimentale è stato rispettato perché il contribuente aveva comunicato all'Ufficio l'esistenza del trust e l'affidamento dell'immobile, comunicazione idonea a costituire contraddittorio; (iii) il conferimento degli immobili al trust costituisce operazione di segregazione patrimoniale meramente formale e strumentale e non realizza, di per sé, un trasferimento definitivo di ricchezza: pertanto non determina la c.d. "impossidenza" impedendo il riconoscimento della agevolazione "prima casa"; (iv) le doglianze sulla motivazione della sentenza di appello e sull'omessa pronuncia sull'art. 10-bis sono infondate o irrilevanti, perché la revoca non si fondava su abuso del diritto ma sulla mancanza delle condizioni per l'agevolazione. Conseguentemente il ricorso è stato rigettato e il ricorrente condannato alle spese.

Norme richiamate

• art. 2‑quater d.l. n. 564/1994 (conv. con l. n. 656/1994)

  «Con decreti del Ministro delle finanze sono indicati gli organi... competenti per l'esercizio del potere di annullamento d'ufficio o di revoca, anche in pendenza di giudizio..."

  La Corte ritiene che la disciplina attribuisca all'Amministrazione il potere di autotutela anche in pendenza di giudizio, compatibilmente con i termini di decadenza e senza precludere la sostituzione dell'atto annullato

• D.M. n. 37/1997 (art. 1 e art. 2)

  Il potere di annullamento e di revoca... spetta all'ufficio che ha emanato l'atto illegittimo... L'Amministrazione può procedere, in tutto o in parte, all'annullamento... nei casi in cui sussista illegittimità dell'atto o dell'imposizione...

  Stabilisce i casi e i limiti dell'autotutela amministrativa: l'ufficio può annullare o sostituire atti illegittimi anche in pendenza di giudizio quando sussistano vizi e senza necessità di istanza di parte

• art. 57, co. 4 d.P.R. n. 633/1972

  Richiamato in relazione alla disciplina dell'accertamento integrativo in materia di IVA (richiesta di sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi per accertamenti incrementativi).

  La Corte evidenzia la distinzione tra avviso sostitutivo in autotutela e accertamento integrativo: quest'ultimo che incrementa la pretesa richiede elementi precedentemente non conosciuti dall'Ufficio

• art. 43, co. 3 d.P.R. n. 600/1973

  Citato per il principio secondo cui l'accertamento integrativo deve fondarsi su elementi in precedenza non conosciuti dall'Ufficio

  Conferma che, se l'avviso sostitutivo aumenta la tassazione, esso richiede nuova conoscenza di fatti sopravvenuti; se non aumenta la pretesa, può limitarsi a integrare la motivazione

• Nota II‑bis all'art. 1 Tariffa, parte I, d.P.R. n. 131/1986

  Condizioni per le agevolazioni "prima casa": dichiarazione di stabilire la residenza entro 18 mesi; non essere titolare di diritti su altra casa acquistata con agevolazioni sul territorio nazionale...

  La Corte applica i requisiti della nota per stabilire la sussistenza o meno del diritto all'agevolazione e considera la titolarità formale dei beni conferiti in trust rilevante ai fini della 'impossidenza'

• Tabella A, parte II, n. 21 allegata al d.P.R. n. 633/1972

  Prevede l'aliquota IVA agevolata per le case di abitazione in presenza delle condizioni della nota II‑bis

  Collega l'agevolazione IVA alle condizioni di impossidenza e residenza previste dalla nota II‑bis; la verifica dei requisiti deve considerare la natura giuridica del conferimento in trust

• Convenzione dell'Aja del 1 luglio 1985 (art. 2), ratificata con l. n. 364/1989

  Definizione di trust: rapporti giuridici istituiti dal disponente ponendo beni sotto il controllo di un trustee nell'interesse di un beneficiario o per un fine determinato

  La Corte interpreta il trust come strumento di segregazione patrimoniale che, per sua natura, non determina di per sé un incremento patrimoniale in capo al trustee né un trasferimento definitivo di ricchezza dal disponente ai beneficiari

• art. 10‑bis l. n. 212/2000

  Norma sul contraddittorio endoprocedimentale richiamata dalla difesa del ricorrente

  La Corte rileva che, nella specie, la revoca non si fondava su un determinato 'abuso' per cui l'eventuale omessa pronuncia su questo profilo non inciderebbe sul rigetto complessivo del ricorso

Massime di principio

• L'autotutela sostitutiva dell'Amministrazione finanziaria è legittima anche in pendenza di giudizio e può integrare la motivazione degli atti senza che ciò comporti automaticamente un nuovo incremento della pretesa; è invece necessario che ogni incremento fiscale sia fondato su elementi nuovi non conosciuti all'ufficio (distinzione autotutela vs accertamento integrativo).
• Il contraddittorio endoprocedimentale non richiede una forma rigida: è sufficiente un contatto effettivo e la comunicazione di elementi rilevanti all'Ufficio; la mera possibilità teorica di articolare argomentazioni non sostituisce l'onere del contribuente di specificarle nelle fasi amministrative o processuali.
• Il conferimento dei beni a un trust costituisce, di norma, una segregazione patrimoniale formale e non determina automaticamente la perdita di titolarità sostanziale (impossidenza) ai fini del riconoscimento delle agevolazioni fiscali: chi sostiene il contrario deve provare che il trust ha prodotto un effettivo e definitivo trasferimento di ricchezza.
• Per contestare la legittimità di avvisi sostitutivi lamentele sulla carenza motivazionale richiedono la dimostrazione che la sostituzione abbia camuffato un vizio insanabile o abbia avuto l'unico scopo di eludere il futuro accertamento giudiziale; altrimenti la sostituzione finalizzata a correggere o integrare la motivazione è ammessa.
• Nel controllo delle agevolazioni "prima casa" l'accertamento della sussistenza dei requisiti (residenza entro 18 mesi, impossidenza) va compiuto guardando alla sostanza economica e giuridica delle operazioni: atti formali che limitano la disponibilità ma non trasferiscono definitivamente il bene possono non incidere sull'esistenza dell'impossidenza.
• Il contribuente ha l'onere di specificare tempestivamente e con precisione le ragioni che potrebbe far valere in contraddittorio; l'omessa deduzione di elementi probatori rilevanti in sede amministrativa o nei gradi di merito indebolisce la posizione processuale del ricorrente.