Cassazione Civile, Ordinanza n. 36679/2022 del 14/12/2022

Esito

La controversia

A seguito di verifica della Guardia di finanza, l’Amministrazione finanziaria aveva emesso accertamenti per IRES e IRAP relativi agli anni d’imposta 2004-2008 nei confronti di due società svizzere, assumendo che esse avessero in Italia una stabile organizzazione personale, individuata nella persona di un direttore che, secondo l’Ufficio, concludeva abitualmente contratti in Italia in nome e per conto delle società con clientela prevalentemente italiana. Le società avevano ottenuto l’annullamento degli avvisi in primo e secondo grado. In cassazione l’Agenzia ha denunciato violazione degli artt. 2729 e 2697 c.c., dell’art. 162, comma 6, TUIR, dell’art. 23, comma 1, lett. e), TUIR e dell’art. 5 della Convenzione Italia-Svizzera contro le doppie imposizioni, sostenendo che la CTR aveva erroneamente escluso la stabile organizzazione personale: secondo il ricorrente, le dichiarazioni del direttore e di alcuni clienti, unitamente ad altri elementi indiziari (tra cui movimenti autostradali dei veicoli aziendali), provavano che il soggetto concludeva o comunque determinava abitualmente in Italia i contratti delle società; inoltre, la CTR avrebbe dato rilievo indebito all’assoluzione penale dell’amministratore e avrebbe valutato gli indizi in modo atomistico, senza corretta sussunzione nella presunzione legale ex art. 2729 c.c.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto il ricorso dell’Agenzia. Ha ritenuto che la CTR non avesse correttamente individuato e sussunto la fattispecie della stabile organizzazione personale, avendo trascurato un’interpretazione sostanziale del potere di concludere contratti in nome dell’impresa non residente e avendo attribuito decisivo rilievo, da un lato, a una lettura impropria dell’abitualità e, dall’altro, al preteso giudicato penale, senza una valutazione complessiva e coordinata di tutti gli elementi indiziari. La sentenza impugnata è stata quindi cassata con rinvio alla commissione tributaria regionale, in diversa composizione, per nuovo esame conforme ai principi di diritto enunciati.

Norme richiamate

• art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c.

  La censura è proposta per violazione di legge, non per vizio motivazionale, poiché il ricorrente deduce un’erronea sussunzione degli indizi nella fattispecie della presunzione e della stabile organizzazione.

• art. 2729 c.c.

  La violazione della norma si configura quando il giudice di merito attribuisca rilievo presuntivo a fatti che non presentano i requisiti di gravità, precisione e concordanza o non compia una corretta valutazione complessiva degli indizi.

• art. 2697 c.c.

  È richiamato in relazione al riparto dell’onere della prova della sussistenza della stabile organizzazione e dei relativi presupposti fattuali.

• art. 162, sesto comma, d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917

  "costituisce una stabile organizzazione dell'impresa ... il soggetto ... che nel territorio dello Stato abitualmente conclude in nome dell'impresa stessa contratti diversi da quelli di acquisto di beni"

  La Corte afferma che la nozione va letta in chiave sostanziale, non solo formale, e che è sufficiente la stabile organizzazione personale senza necessità di quella materiale.

• art. 162, settimo comma, d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917

  L’esclusione riguarda il soggetto che agisca come intermediario indipendente nell’ambito della propria ordinaria attività.

• art. 23, primo comma, lett. e), d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917

  Norma richiamata dall’Agenzia nel quadro dell’imponibilità in Italia dei redditi prodotti tramite stabile organizzazione.

• art. 5, paragrafi 4 e 5, Convenzione Italia-Svizzera contro le doppie imposizioni

  "Una persona che agisce in uno Stato contraente per conto di un'impresa dell'altro Stato contraente ... è considerata stabile organizzazione nel primo Stato se dispone nello Stato stesso di poteri che esercita abitualmente e che le permettono di concludere contratti a nome dell'impresa"

  La norma convenzionale va interpretata in senso sostanziale e con l’ausilio del Commentario OCSE; il potere di concludere contratti non richiede necessariamente una formula civilistica di rappresentanza né la firma formale del contratto nello Stato.

• art. 10 Cost.

  Le convenzioni internazionali ratificate entrano nel sistema come fonti primarie e vincolano l’interpretazione del diritto interno.

• art. 117 Cost.

  Le norme interne devono conformarsi ai vincoli derivanti dagli obblighi internazionali.

• art. 75 d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  Nell’applicazione delle imposte sui redditi sono fatti salvi gli accordi internazionali resi esecutivi in Italia.

• art. 169 d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917

  Le disposizioni del TUIR si applicano, se più favorevoli al contribuente, anche in deroga agli accordi internazionali contro la doppia imposizione.

Massime di principio

• In tema di imposte dirette, la nozione di stabile organizzazione personale va ricostruita in chiave sostanziale ed economica, non secondo criteri puramente formali di rappresentanza civile.
• Ai fini della stabile organizzazione personale è sufficiente che un soggetto non indipendente disponga abitualmente del potere di concludere contratti in nome dell’impresa estera, anche se i contratti non sono formalmente sottoscritti in tale Stato o sono perfezionati attraverso modalità diverse dalla firma diretta.
• Il potere di concludere contratti comprende anche l’ipotesi in cui l’agente, pur non formalmente rappresentante, vincoli di fatto l’impresa attraverso la negoziazione sostanziale degli elementi e dei dettagli contrattuali, purché l’attività sia esercitata abitualmente nello Stato interessato.
• L’interpretazione delle convenzioni contro le doppie imposizioni può avvalersi del Commentario OCSE anche con riguardo a modifiche successive alla stipula, purché non derivanti direttamente da sopravvenute modifiche del testo del Modello e rappresentative dell’evoluzione condivisa dell’interpretazione.
• In tema di presunzioni, il giudice di merito deve valutare complessivamente tutti gli indizi e non può limitarsi a contrapporre selettivamente elementi favorevoli e contrari, poiché la gravità, precisione e concordanza vanno apprezzate in modo coordinato.
• L’eventuale esito di un giudizio penale non vincola automaticamente il giudice tributario, che deve comunque decidere sulla base del materiale probatorio acquisito nel processo fiscale.

Come è indicizzato