Cassazione Civile, Ordinanza n. 00164/2026 del 03/01/2026

Esito

La controversia

La controversia nasce dal diniego di rimborso IVA richiesto da una società non residente, operante nel commercio di lubrificanti marini/carburante, per operazioni svolte nel 2014. La società aveva acquistato beni da un soggetto italiano e li aveva rivenduti a operatori economici esteri, in parte nell’ambito di operazioni ritenute dalla contribuente non imponibili o comunque compatibili con il rimborso. La Commissione/CGT di secondo grado aveva accolto l’appello della contribuente, ritenendo sussistenti i presupposti del rimborso. L’Agenzia delle Entrate ha impugnato la decisione con quattro motivi: (1) vizio di motivazione apparente/contraddittoria ex art. 36, comma 2, n. 4, d.lgs. 546/1992, sostenendo che la sentenza richiamasse documentazione non pertinente e non chiarisse adeguatamente il decisivo profilo della territorialità; (2) omessa pronuncia sull’eccezione dell’Ufficio relativa al fatto che la società, nel periodo di riferimento, aveva svolto operazioni rilevanti ai fini IVA in Italia, circostanza incompatibile con il rimborso ex art. 38-bis.2; (3) violazione della disciplina sul rimborso IVA per soggetti non residenti (art. 38-bis, comma 2, artt. 38-ter, 35-ter, 7-bis e 8-bis d.P.R. 633/1972), perché la contribuente, avendo effettuato operazioni territorialmente rilevanti in Italia e non avendo ancora attivato i corretti adempimenti (identificazione diretta o rappresentante fiscale), non avrebbe potuto accedere alla procedura di rimborso; (4) omesso esame di fatti decisivi. La Corte di cassazione ha ritenuto infondato il primo motivo, ma ha accolto il secondo e il terzo, assorbendo il quarto.

La decisione

La Corte ha rigettato il primo motivo di ricorso, ha accolto il secondo e il terzo motivo e ha dichiarato assorbito il quarto. Di conseguenza ha cassato la sentenza impugnata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado dell’Abruzzo, in diversa composizione, perché verifichi in modo specifico la preclusione al rimborso derivante dall’eventuale svolgimento, da parte della contribuente, di operazioni attive territorialmente rilevanti in Italia nel periodo di riferimento. La Corte di rinvio provvederà anche sulle spese del giudizio di legittimità.

Norme richiamate

• art. 36, comma 2, n. 4, d.lgs. n. 546 del 1992

  La doglianza è stata ritenuta infondata perché la motivazione della sentenza tributaria non è stata considerata realmente contraddittoria o apparente in relazione al profilo esaminato.

• art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c.

  È stato il parametro processuale invocato per il vizio di motivazione apparente e per l’omessa pronuncia.

• art. 112 c.p.c.

  La Corte ha ritenuto fondato il rilievo di omessa pronuncia sul requisito negativo del rimborso IVA, che il giudice di merito aveva trascurato.

• art. 38-bis, comma 2, d.P.R. n. 633 del 1972

  "Il rimborso non può essere richiesto dai soggetti che nel periodo di riferimento disponevano di una stabile organizzazione nel territorio dello Stato ovvero dai soggetti che hanno ivi effettuato operazioni diverse da quelle per le quali debitore dell'imposta e' il committente o cessionario e da quelle non imponibili di trasporto o accessorie ai trasporti."

  Il requisito opera come preclusione negativa al rimborso per i soggetti non residenti che abbiano effettuato operazioni attive in Italia non rientranti nelle eccezioni normative; il giudice di merito doveva verificare in concreto tale circostanza prima di riconoscere il diritto al rimborso.

• art. 38-ter d.P.R. n. 633 del 1972

  Richiamato dalla ricorrente nel quadro dei rimedi fiscali esperibili dal non residente, ma non decisivo ai fini dell’esito.

• art. 35-ter d.P.R. n. 633 del 1972

  Richiamato come adempimento alternativo all’interposizione del rappresentante fiscale, ma ritenuto logicamente subordinato rispetto al divieto di rimborso ex art. 38-bis.2.

• art. 7-bis d.P.R. n. 633 del 1972

  Invocato per sostenere la territorialità in Italia di talune cessioni effettuate dalla società contribuente.

• art. 8-bis d.P.R. n. 633 del 1972

  Richiamato nel quadro della non imponibilità IVA delle operazioni di approvvigionamento di navi adibite alla navigazione in alto mare; nel caso concreto il motivo su questo punto è stato ritenuto non decisivo rispetto alla questione preclusiva del rimborso.

• art. 8, comma 1, lett. b), d.P.R. n. 633 del 1972

  Richiamato dalla ricorrente come disciplina delle cessioni all’esportazione.

• art. 41, comma 1, d.l. n. 331 del 1993

  Richiamato come disciplina delle cessioni intracomunitarie.

• art. 148 della Direttiva 2006/112/CE

  È richiamato come base unionale della non imponibilità delle cessioni di beni destinati al rifornimento e vettovagliamento di navi adibite alla navigazione in alto mare.

• art. 3, lett. b), Direttiva 2008/9/CE

  Viene considerato come norma unionale attuata dall’art. 38-bis.2; il diritto al rimborso spetta solo se nel periodo di riferimento non siano state effettuate cessioni o prestazioni territorialmente rilevanti nello Stato membro di rimborso, salvo eccezioni.

• art. 273 della Direttiva 2006/112/CE

  Richiamato per affermare che le misure nazionali di controllo non possono eccedere quanto necessario e non possono compromettere la neutralità dell’IVA.

• art. 269 del Regolamento (UE) n. 952/2013 (CDU)

  Richiamato per escludere che, dopo l’entrata in vigore del CDU, il bunkeraggio resti qualificabile come esportazione ai fini doganali e, di riflesso, per sostenere l’autonoma disciplina IVA.

• art. 17, comma 2, d.P.R. n. 633 del 1972

  Richiamato come alternativa all’identificazione diretta per i soggetti non residenti.

• art. 17, comma 3, d.P.R. n. 633 del 1972

  Richiamato nel confronto con gli adempimenti dei soggetti non residenti.

• art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c.

  Parametro del motivo di violazione di legge accolto dalla Corte.

• art. 360, primo comma, n. 5, c.p.c.

  Parametro del quarto motivo, dichiarato assorbito.

Massime di principio

• Nel giudizio sul rimborso IVA richiesto da un soggetto non residente, il giudice di merito deve verificare anzitutto la sussistenza dei requisiti negativi che precludono l’accesso alla procedura; tra essi, l’eventuale svolgimento nel periodo di riferimento di operazioni territorialmente rilevanti nello Stato di rimborso, non riconducibili alle eccezioni di legge, impedisce il riconoscimento del rimborso.
• La disciplina del rimborso IVA per soggetti stabiliti in altro Stato membro, attuativa della direttiva 2008/9/CE, non può essere applicata prescindendo dal controllo preliminare sulle attività effettivamente svolte nel territorio dello Stato: il requisito di cui all’art. 38-bis.2 ha natura preclusiva e prioritaria rispetto ad altri profili formali o adempimentali.
• Il divieto di respingere pretese IVA per meri formalismi non elimina la possibilità per l’Amministrazione di negare il rimborso quando manchi in concreto il presupposto sostanziale previsto dalla norma, cioè l’assenza di operazioni attive territorialmente rilevanti nel periodo di riferimento.
• In presenza di un’eccezione specifica e decisiva sollevata dall’Amministrazione, il giudice non può arrestarsi alla motivazione più liquida se ciò comporta l’omissione dell’esame di un presupposto normativo impeditivo del rimborso.
• Le operazioni di approvvigionamento carburante/lubrificanti per navi adibite alla navigazione in alto mare possono beneficiare della non imponibilità IVA solo se ricorrono i presupposti sostanziali e probatori previsti dalla normativa unionale e interna, ma tale verifica resta logicamente subordinata alla verifica dell’ammissibilità del rimborso chiesto dal soggetto non residente.

Come è indicizzato