Sentenza n. 1166/2026 - Salerno, Sezione 1

Esito

La controversia

Il ricorrente ha impugnato due provvedimenti dell’Agenzia delle Entrate. Quanto alla sospensione biennale dall’elenco dei soggetti abilitati al rilascio del visto di conformità e dell’asseverazione, ha dedotto l’insussistenza dei presupposti di legge, sostenendo che la comunicazione relativa al credito d’imposta per investimenti nel Mezzogiorno non fosse stata definitivamente rigettata, ma soltanto sospesa per verifiche antimafia e poi autorizzata; di avere avuto un ruolo meramente strumentale nella trasmissione del modello CIM23, senza apporre il visto o l’asseverazione; che l’inesistenza del credito non fosse stata definitivamente accertata; di non avere ricevuto comunicazione della sospensione generalizzata dei modelli F24; che mancassero violazioni gravi e ripetute; che le precedenti violazioni del 2020 non potessero essere considerate perché il relativo provvedimento di revoca era stato annullato; nonché la violazione dei principi di gradualità, proporzionalità e partecipazione procedimentale. Quanto alla revoca dell’abilitazione Entratel, ha dedotto la violazione della procedura prevista dall’art. 25 del d.m. n. 164/1999, l’insussistenza di una delle ipotesi tipizzate dall’art. 3, comma 4, d.P.R. n. 322/1998, il difetto di motivazione circa la gravità delle condotte e l’illegittimità derivata dai vizi della sospensione.

La decisione

Il ricorso è stato accolto solo con riferimento alla revoca dell’abilitazione Entratel e respinto quanto alla sospensione biennale dall’elenco dei soggetti abilitati al rilascio del visto di conformità e dell’asseverazione. Il TAR ha ritenuto legittima la sospensione perché l’amministrazione aveva valorizzato non soltanto la trasmissione del modello CIM23, ma soprattutto la trasmissione, per conto di soggetti assistiti, di numerose deleghe F24 con compensazione di crediti ritenuti inesistenti. Il professionista, in ragione degli obblighi di diligenza qualificata connessi all’attività svolta, non poteva limitarsi a essere un mero trasmettitore dei modelli predisposti dai clienti, ma avrebbe dovuto effettuare controlli contabili sull’esistenza delle fatture comprovanti gli investimenti. La successiva autorizzazione telematica del credito aveva natura meramente formale e non impediva controlli sostanziali. Le precedenti violazioni rilevate nel 2020 potevano essere considerate, poiché l’annullamento del precedente provvedimento di revoca era dipeso da vizi procedimentali e non aveva eliminato la rilevanza sostanziale degli esiti dell’attività di vigilanza. Tali elementi integravano il requisito delle violazioni ripetute o particolarmente gravi e rendevano proporzionata la sospensione, fissata nella misura media dell’intervallo edittale. Sono state inoltre escluse le dedotte violazioni partecipative, ritenendo la mancata indicazione nella comunicazione di avvio di tutte le informazioni previste dall’art. 8 l. n. 241/1990 una mera irregolarità non invalidante. Quanto alla revoca Entratel, il TAR ha escluso che fosse necessaria la procedura in due fasi dell’art. 25, commi 2 e 3, d.m. n. 164/1999, poiché essa riguarda le irregolarità relative agli artt. 21-23 del decreto, suscettibili di regolarizzazione, mentre le condotte contestate riguardavano la trasmissione di deleghe F24 e non erano emendabili ex post. Ha inoltre riconosciuto che le gravi o ripetute irregolarità nello svolgimento dell’attività di trasmissione delle dichiarazioni rientrano astrattamente nell’art. 3, comma 4, d.P.R. n. 322/1998. Tuttavia, la revoca è stata annullata per difetto di motivazione: l’atto si era limitato a richiamare la sospensione dall’elenco dei soggetti abilitati al visto, facendone derivare automaticamente la revoca, senza una valutazione specifica della condotta e della sua gravità da parte dell’ufficio competente. I due procedimenti sono autonomi e non è configurabile alcun automatismo tra sospensione e revoca. Le spese sono state integralmente compensate per reciproca soccombenza.

Norme richiamate

• art. 35 d.lgs. 241/1997

  Individua l’attività relativa al rilascio del visto di conformità e all’asseverazione delle dichiarazioni fiscali.

• art. 39 d.lgs. 241/1997

  In caso di ripetute violazioni, ovvero di violazioni particolarmente gravi, è disposta a carico dei predetti soggetti la sospensione dalla facoltà di rilasciare il visto di conformità e l’asseverazione, per un periodo da uno a tre anni.

  La sospensione biennale è legittima quando siano accertate violazioni ripetute o particolarmente gravi; la disposizione esprime una gradualità delle sanzioni.

• art. 8 d.m. 164/1999

  È richiamato quale disposizione relativa agli obblighi e ai requisiti di onorabilità del professionista abilitato.

• art. 25 d.m. 164/1999

  Redige processo verbale di constatazione da notificare al professionista. Nel processo verbale sono indicate le irregolarità riscontrate e viene assegnato un termine non superiore a novanta giorni entro il quale il professionista deve eliminare le suddette irregolarità ovvero produrre le proprie osservazioni.

  La procedura di contraddittorio e regolarizzazione prevista dai commi 2 e 3 si applica alle irregolarità riconducibili agli artt. 21-23 del decreto e non alle violazioni non regolarizzabili relative alla trasmissione di deleghe F24.

• art. 3, comma 4, d.P.R. 322/1998

  L’abilitazione è revocata quando nello svolgimento dell’attività di trasmissione delle dichiarazioni vengono commesse gravi o ripetute irregolarità, ovvero in presenza di provvedimenti di sospensione irrogati dall’ordine di appartenenza del professionista o in caso di revoca dell’autorizzazione all’esercizio dell’attività da parte dei centri di assistenza fiscale.

  Le cause di revoca dell’abilitazione Entratel sono tipizzate dalla disposizione; tra esse rientrano le gravi o ripetute irregolarità nell’attività di trasmissione. L’amministrazione deve però motivare specificamente la riconducibilità della condotta alla fattispecie e la relativa gravità.

• art. 37, commi 49-ter e 49-quater, d.l. 223/2006

  È richiamato in relazione alla sospensione generalizzata delle deleghe F24 riferite a indebite compensazioni.

• art. 1176, comma 2, c.c.

  Il professionista è soggetto alla diligenza qualificata richiesta dalla natura dell’attività esercitata, incompatibile con il ruolo di mero nuncius privo di ogni controllo sulla fondatezza dei crediti compensati.

• artt. 7, 8 e 10 l. 241/1990

  Le contestate carenze della comunicazione di avvio non hanno determinato l’invalidità del provvedimento, essendo state qualificate come mere irregolarità.

Massime di principio

• La sospensione dall’abilitazione al rilascio del visto di conformità e dell’asseverazione è legittima quando la condotta del professionista, valutata anche unitamente a precedenti violazioni sostanzialmente accertate, integri violazioni ripetute o particolarmente gravi; la misura deve rispettare gradualità e proporzionalità.
• Il professionista che trasmette modelli F24 contenenti compensazioni di crediti fiscali non può qualificarsi come mero nuncius del contribuente, ma è tenuto, in ragione della diligenza professionale qualificata, a svolgere controlli contabili coerenti con la propria attività, inclusa la verifica dell’esistenza della documentazione giustificativa del credito quando sussistano elementi di rischio.
• L’abilitazione al rilascio del visto di conformità e l’abilitazione al servizio telematico Entratel costituiscono procedimenti autonomi, diretti a provvedimenti diversi; la sospensione della prima non determina automaticamente la revoca della seconda.
• Le cause di revoca dell’abilitazione Entratel sono quelle tipizzate dall’art. 3, comma 4, d.P.R. n. 322/1998. La revoca per gravi o ripetute irregolarità nella trasmissione delle dichiarazioni richiede una valutazione specifica dell’ufficio competente sulla condotta e sulla sua gravità, non potendo essere motivata mediante il mero richiamo automatico a una sospensione adottata in un distinto procedimento.
• La procedura di contraddittorio e regolarizzazione prevista dall’art. 25, commi 2 e 3, d.m. n. 164/1999 riguarda le irregolarità relative agli artt. 21-23 del medesimo decreto, quando siano suscettibili di eliminazione, e non si applica necessariamente a violazioni già consumate e non regolarizzabili relative alla trasmissione di deleghe di pagamento.

Come è indicizzato