Sentenza del 22/07/2020 n. 15582 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Impugnazione dell'avviso di accertamento relativo al 2004 che contestava: l'indeducibilità delle quote di ammortamento del marchio (XXXXX) e degli interessi passivi (ritenuti frutto di un'operazione elusiva), la deducibilità di costi per servizi e quote di ammortamento di fabbricati e l'applicazione di maggiori imposte IRAP e sanzioni. L'Ufficio aveva ricostruito una complessa serie di operazioni infragruppo e fusioni/conferimenti finalizzate, secondo l'Amministrazione, a ottenere vantaggi fiscali (rivalutazione del marchio mediante disavanzo di fusione, trasferimento del debito e deduzione degli interessi in capo alla società veicolo).

La decisione

La CTP aveva annullato l'avviso; la C.T.R. ha parzialmente riformato confermando l'indeducibilità degli interessi passivi ma rigettando le altre censure. In Cassazione il ricorso principale della (XXXXX) s.r.l. è stato rigettato; il ricorso incidentale dell'Agenzia (in parte) è stato dichiarato inammissibile, ma altri motivi proposti dall'Agenzia sono stati accolti: la Corte di cassazione ha ritenuto che il giudice d'appello avesse valutato in modo insufficiente il complesso negoziale (dovendo considerare la serie di operazioni nel loro insieme) e ha cassato la sentenza impugnata limitatamente ai profili accolti, rinviando alla C.T.R. per nuovo esame sulle questioni indicate (interessi, esame congiunto delle operazioni e ricollocazione dei costi). La sentenza di merito è stata quindi cassata in parte e rinviata; il ricorso della società è stato comunque respinto nella parte principale.

Norme richiamate

• Decreto del Presidente della Repubblica n. 600 del 1973, articolo 37-bis

  "sono inopponibili all'amministrazione finanziaria gli atti, i fatti e i negozi, anche collegati tra loro, privi di valide ragioni economiche, diretti ad aggirare obblighi o divieti previsti dall'ordinamento tributario e ad ottenere riduzioni di imposte o rimborsi..." (art. 37-bis, comma 1)

  Il divieto di abuso del diritto va applicato al complesso delle operazioni collegate: se manca una valida ragione economica superiore al mero risparmio fiscale l'operazione è elusiva. Le ragioni economiche addotte devono essere effettive e non meramente marginali o teoriche.

• Decreto del Presidente della Repubblica n. 917 del 1986 (TUIR), articolo 98

  Norma antielusiva che limita la deducibilità degli interessi passivi da finanziamenti infragruppo quando il patrimonio netto della società debitrice è inferiore a una soglia in rapporto all'entità del finanziamento. Finalità: evitare lo svuotamento artificiale del patrimonio delle controllate e il travisamento di utili in interessi.

• Decreto del Presidente della Repubblica n. 917 del 1986 (TUIR), articolo 109

  "le spese e gli altri componenti negativi diversi dagli interessi passivi... sono deducibili se e nella misura in cui si riferiscano a attivita' o beni da cui derivano ricavi..." (art. 109, comma 5)

  I costi sono deducibili solo se riferibili all'attività che genera i ricavi: non possono essere addebitati integralmente a una società conferitaria se i ricavi relativi sono stati contabilizzati (o fatturati) da altra società.

• Decreto Legislativo n. 358 del 1997, articolo 6

  Norma citata in relazione alla disciplina dell'affrancamento dei disavanzi di fusione e alla possibilità di ammortamento fiscale del marchio rivalutato; la Corte segnala che il vantaggio fiscale riconducibile al disavanzo/affrancamento non doveva tradursi in deducibilità delle quote di ammortamento in capo alla società veicolo quando l'operazione risulti elusiva.

• Decreto Legislativo n. 471 del 1997, articolo 1, comma 2

  Riferimento alle sanzioni fiscali: l'applicazione delle sanzioni è conseguente all'accertamento dell'elusività e della rettifica del reddito, poiché il legislatore non esclude l'irrogazione di sanzioni per atti elusivi.

• Decreto del Presidente della Repubblica n. 115 del 2002, articolo 13, comma 1-quater

  Riferimento procedurale al contributo unificato dovuto per il giudizio di cassazione; la Corte dà atto dell'eventuale ulteriore esborso del contribuente.

• Raccomandazione UE 2012/772/UE

  Richiamata come parametro interpretativo: aiuta a valutare se una costruzione è 'artificiosa' per mancanza di sostanza economica e invita le autorità a considerare la natura circolare o l'assenza di sostanza commerciale delle operazioni.

Massime di principio

• Per valutare l'elusività fiscale ai sensi dell'art. 37-bis DPR 600/1973 occorre esaminare il complesso delle operazioni collegate (la "serie di costruzioni"), non i singoli negozi isolatamente: la sostanza economica e la coerenza d'insieme prevalgono sulla forma.
• Le ragioni economiche addotte dal contribuente devono essere effettive e rilevanti (non marginali o teoriche); se risultano marginali la giustificazione non esclude l'applicabilità del divieto antielusivo.
• La deduzione degli interessi infragruppo è limitata dall'art. 98 TUIR: spostare il debito su una società più 'capiente' dopo l'entrata in vigore della norma può integrare un'operazione elusiva, specie se l'operazione è stata posta in essere proprio per aggirare il nuovo regime.
• I costi sono deducibili solo se correlati ai ricavi/formazione del reddito (art. 109 TUIR): la contabilizzazione dei ricavi da una società e l'addebito dei costi a un'altra senza congrua correlazione può portare alla disallowance dei costi.
• La presenza di vantaggi fiscali (es. rivalutazione del marchio con affrancamento e conseguente ammortamento deducibile) costituisce indice valutabile come elemento di elusività se ottenuto tramite operazioni circolari o prive di sostanza economica.
• In caso di contestazione antielusiva le sanzioni fiscali sono normalmente conseguenza dell'accertamento: l'individuazione dell'atto elusivo rende applicabili le sanzioni previste dalla normativa.
• Nelle dispute giudiziarie fiscali è fondamentale dimostrare la sostanza economica delle operazioni con documentazione e motivazioni concrete: affermazioni generiche di 'ragioni economiche' non bastano.