Sentenza del 14/04/2017 n. 9671 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L'Agenzia delle Entrate aveva emesso, dopo un tentativo di accertamento con adesione conclusosi negativamente, un avviso di accertamento per l'anno d'imposta 2004, determinando maggiori ricavi e maggiori imposte IRES, IVA e IRAP sulla base degli studi di settore. La Commissione tributaria regionale aveva annullato l'atto ritenendo insufficiente il mero confronto tra ricavi dichiarati e ricavi risultanti dallo studio di settore e necessaria un'ulteriore verifica nella contabilità della società. L'Agenzia ha contestato questa impostazione, sostenendo che l'accertamento standardizzato mediante studi di settore costituisce una metodologia autonoma, che non richiede ulteriori riscontri contabili quando sia stato svolto il contraddittorio con il contribuente e siano state valutate le sue giustificazioni. La società ha proposto ricorso incidentale condizionato per omessa pronuncia sull'eccezione di nullità dell'avviso per difetto di motivazione.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto il ricorso principale dell'Agenzia delle Entrate e rigettato il ricorso incidentale condizionato della società. Ha stabilito che lo scostamento dagli studi di settore non è, da solo, sufficiente a fondare la presunzione qualificata: è necessario il contraddittorio con il contribuente, nel quale l'Ufficio deve verificare l'applicabilità dello studio al caso concreto e valutare le giustificazioni fornite, dandone conto nella motivazione dell'avviso. Tuttavia, una volta adempiuti tali obblighi, non sono necessari ulteriori riscontri esterni, come irregolarità contabili o altre prove aggiuntive. La sentenza della Commissione tributaria regionale è stata cassata con rinvio alla Commissione tributaria regionale della Liguria, in diversa composizione, per un nuovo esame conforme a questi principi. Le spese sono state rimesse al giudizio di rinvio.

Norme richiamate

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 39, comma 1, lett. d)

  Consente l'accertamento analitico-induttivo e attribuisce rilevanza alle presunzioni qualificate previste dalla legge. L'accertamento basato sugli studi di settore costituisce una metodologia autonoma e aggiuntiva rispetto all'analisi delle scritture contabili.

• D.L. n. 331 del 1993, art. 62-sexies, comma 3, convertito nella L. n. 427 del 1993

  Le gravi incongruenze tra ricavi dichiarati e ricavi fondatamente attribuibili in base agli studi di settore possono costituire una presunzione grave, precisa e concordante. Il mero scostamento, però, non è sufficiente: l'efficacia della presunzione qualificata si forma attraverso il contraddittorio con il contribuente.

• Codice civile, art. 2697

  Disciplina l'onere della prova. Nel caso esaminato, la Corte ha escluso che l'Amministrazione debba necessariamente fornire ulteriori elementi di riscontro esterno quando abbia correttamente svolto il contraddittorio e motivato sulle giustificazioni del contribuente.

• Codice civile, art. 2729

  Riguarda le presunzioni semplici. La presunzione derivante dalle gravi incongruenze previste dall'art. 62-sexies non è una presunzione semplice lasciata alla valutazione del giudice, ma una presunzione qualificata di fonte legale, subordinata al corretto svolgimento del contraddittorio.

• Codice di procedura civile, art. 360, comma 1, n. 3, n. 4 e n. 5

  Individua i motivi di ricorso per cassazione dedotti dalle parti: violazione di legge, omessa pronuncia e omessa o contraddittoria motivazione su un fatto decisivo.

Massime di principio

• Lo scostamento dai risultati degli studi di settore non determina automaticamente la legittimità dell'accertamento: l'Amministrazione deve instaurare il contraddittorio con il contribuente, verificare l'applicabilità dello studio al caso concreto e valutare le spiegazioni fornite.
• Se il contribuente partecipa al contraddittorio, l'avviso deve indicare le ragioni per cui le sue giustificazioni sono state ritenute insufficienti o inattendibili.
• Quando il contraddittorio è stato correttamente svolto e l'avviso è adeguatamente motivato, non è necessario che l'Ufficio dimostri anche irregolarità delle scritture contabili o reperisca ulteriori elementi probatori esterni.
• La regolarità formale della contabilità non impedisce, da sola, un accertamento fondato sugli studi di settore e non costituisce automaticamente prova contraria.
• Se il contribuente non aderisce all'invito al contraddittorio, l'accertamento può essere motivato sulla base dello studio di settore, purché l'Ufficio dia conto dell'impossibilità di instaurare il confronto.
• In caso di annullamento dell'accertamento da parte del giudice per la sola mancanza di riscontri contabili, la decisione può essere cassata se il contraddittorio e la motivazione dell'atto risultano invece correttamente eseguiti.