Sentenza del 14/04/2017 n. 9670 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L'Agenzia delle Entrate aveva recuperato IVA ritenuta indebitamente detratta, in quanto relativa a operazioni di compravendita di beni giudicate inesistenti o simulate, e aveva irrogato sanzioni. Il curatore contestava, tra l'altro, la tempestività dell'accertamento, sostenendo l'inapplicabilità del raddoppio dei termini in assenza di una denuncia penale effettivamente presentata, la violazione degli obblighi di motivazione per la mancata allegazione di un contratto richiamato nell'avviso e l'errata valutazione dell'effettività delle operazioni. In memoria aveva inoltre chiesto l'applicazione della disciplina sanzionatoria più favorevole sopravvenuta.

La decisione

La Corte di cassazione ha respinto il ricorso. Ha ritenuto legittimo il termine lungo, poiché le violazioni fiscali presentavano elementi tali da comportare l'obbligo di denuncia per un reato previsto dal d.lgs. 74/2000. Per il raddoppio non è necessaria la concreta presentazione della denuncia, l'avvio dell'azione penale o una condanna: è sufficiente l'esistenza obiettiva di una notitia criminis qualificata, individuabile con sicurezza e non fondata su un semplice sospetto. L'Amministrazione deve però provare tali presupposti se contestati dal contribuente, e il giudice tributario deve valutarli con una prognosi postuma. È stata inoltre ritenuta sufficiente la motivazione per relationem dell'avviso, poiché il contribuente conosceva già gli atti richiamati. La ricostruzione della CTR sull'inesistenza delle operazioni è stata considerata adeguatamente motivata. La richiesta di riduzione delle sanzioni è stata ritenuta non dimostrata e quindi non accolta. Il ricorso è stato definitivamente rigettato, con condanna della società alle spese, liquidate in 18.000 euro oltre accessori.

Norme richiamate

• D.P.R. n. 633 del 1972, art. 57, comma 3

  In caso di violazione che comporta obbligo di denuncia ai sensi dell'art. 331 c.p.p. per uno dei reati previsti dal D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74, i termini ordinari di decadenza per l'accertamento sono raddoppiati relativamente al periodo d'imposta in cui è stata commessa la violazione.

  Il termine lungo opera quando la violazione fiscale presenta elementi obiettivi che impongono al pubblico ufficiale di denunciare un reato tributario previsto dal d.lgs. 74/2000. Non è indispensabile che la denuncia sia stata effettivamente presentata né che il reato sia stato accertato in sede penale.

• D.Lgs. n. 74 del 2000

  I reati rilevanti ai fini del raddoppio sono quelli in materia di imposte sui redditi e IVA previsti dal decreto; non è sufficiente una generica ipotesi di illecito non riconducibile a tali fattispecie.

• Art. 361 c.p.

  L'obbligo di denuncia del pubblico ufficiale nasce quando gli elementi del reato sono individuabili con sufficiente sicurezza. Il mero sospetto di un'attività illecita non basta.

• Art. 331 c.p.p.

  Costituisce il riferimento procedurale per l'obbligo di denuncia all'autorità giudiziaria e rappresenta il presupposto normativo del termine lungo previsto dalla disciplina tributaria.

• D.P.R. n. 633 del 1972, art. 56 e Legge n. 212 del 2000, art. 7

  L'avviso di accertamento può essere motivato per relationem mediante il richiamo ad altri atti o documenti, purché siano allegati oppure ne sia riprodotto il contenuto essenziale. Non è necessaria un'allegazione meramente formale quando il contribuente conosce già l'atto richiamato e può esercitare pienamente la difesa.

• D.P.R. n. 633 del 1972, art. 19

  Il diritto alla detrazione IVA presuppone l'effettività sostanziale delle operazioni imponibili. La regolarità formale della fattura o della liquidazione non rende detraibile l'IVA relativa a operazioni inesistenti.

• D.L. n. 223 del 2006, art. 37

  La disciplina del termine lungo si applica anche a periodi d'imposta anteriori, purché al momento dell'entrata in vigore della norma il termine ordinario non fosse ancora scaduto. Si tratta dell'applicazione pro futuro di un termine ancora pendente, non di una retroattività vietata.

• D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 3, comma 3

  Se la legge in vigore al momento in cui è stata commessa la violazione e le leggi posteriori stabiliscono sanzioni di natura diversa, si applica la legge più favorevole, salvo che il provvedimento di irrogazione sia divenuto definitivo.

  Il principio del favor rei consente di applicare la disciplina sanzionatoria successiva più favorevole anche alle violazioni precedenti, ma occorre dimostrare concretamente che la nuova disciplina comporti una riduzione della sanzione effettivamente applicata.

• D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 20

  Conferma l'autonomia e il cosiddetto doppio binario tra procedimento penale e processo tributario; l'esito penale non condiziona necessariamente la validità dell'accertamento tributario basato sul termine lungo.

Massime di principio

• Il raddoppio dei termini non consegue automaticamente a qualunque irregolarità fiscale: occorre una violazione che, valutata obiettivamente, comporti l'obbligo di denuncia per uno specifico reato tributario previsto dal d.lgs. 74/2000.
• La denuncia penale effettiva, l'esercizio dell'azione penale o una condanna non sono condizioni necessarie. È sufficiente che, al momento rilevante, il pubblico ufficiale potesse individuare con sicurezza gli elementi essenziali del reato; il semplice sospetto non basta.
• Se il contribuente contesta l'utilizzo del termine lungo, l'Amministrazione deve dimostrare i presupposti dell'obbligo di denuncia. Il giudice tributario deve verificare la situazione con una valutazione successiva riferita alle circostanze esistenti all'epoca dell'accertamento.
• Il termine lungo si riferisce al periodo d'imposta in cui è stata commessa la violazione fiscale e può riguardare annualità anteriori all'introduzione della disciplina, purché il termine ordinario fosse ancora pendente.
• Per contestare efficacemente la motivazione per relationem occorre dimostrare che il contribuente non conosceva l'atto richiamato, che esso non era allegato o che non ne era riprodotto il contenuto essenziale, e che ciò aveva concretamente limitato il diritto di difesa.
• In materia di IVA, la detrazione richiede l'effettività sostanziale dell'operazione. Fatture, pagamenti o adempimenti formalmente regolari non sono sufficienti se l'operazione è inesistente o simulata.
• In cassazione non è normalmente possibile ottenere una nuova valutazione delle prove: la censura deve evidenziare un reale vizio logico-giuridico o l'omessa considerazione di un fatto decisivo, non una diversa lettura degli elementi già esaminati.
• La disciplina sanzionatoria più favorevole può applicarsi ai giudizi pendenti, ma il contribuente deve fornire elementi concreti per dimostrare che la riforma riduce effettivamente la sanzione, anche considerando il cumulo giuridico.