Sentenza del 18/04/2024 n. 10567 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia riguarda l’avviso di accertamento ai fini IRAP per il 2013, emesso sulla base di rilievi relativi anche all’IRES. In particolare, l’Agenzia contestava costi infragruppo per 81.000 euro e la mancata contabilizzazione di ricavi per interessi su un finanziamento infragruppo di 784.986 euro: il prestito era stato concesso al tasso del 3,90%, ritenuto inferiore al valore normale secondo la disciplina del transfer pricing. L’Agenzia aveva determinato il tasso al 6,81%, assumendo come riferimento il 4,89% praticato su finanziamenti infragruppo e aggiungendo un margine dell’1,92%; la maggiore imposta indicata era di 215.871 euro, oltre accessori e sanzioni. La contribuente aveva impugnato l’atto. La CTP di Milano aveva accolto parzialmente il ricorso, rideterminando in diminuzione il tasso, mentre la CTR della Lombardia aveva accolto l’appello dell’Agenzia e confermato integralmente l’accertamento. In Cassazione la società ha proposto cinque motivi: omesso esame di un finanziamento passivo “gemello”; motivazione insufficiente sulla determinazione del tasso del 6,81%; violazione delle norme sul transfer pricing e sull’onere della prova; lesione del contraddittorio per mancata discussione in pubblica udienza; nullità per asserita deliberazione della sentenza prima della camera di consiglio.

La decisione

La Cassazione ha dichiarato inammissibile il primo motivo: la società non aveva chiarito la tempestività e la data certa della produzione del contratto di finanziamento passivo, né ne aveva esposto in modo sufficiente i termini per consentire il confronto con il finanziamento attivo. Ha accolto il secondo e il terzo motivo, esaminati congiuntamente: la motivazione della CTR era incompleta e in parte apparente, perché non spiegava adeguatamente perché il tasso del 6,81% e il margine aggiuntivo dell’1,92% fossero giustificati, né perché gli altri dati disponibili — tra cui il tasso rilevato dalla Banca d’Italia e quello di finanziamenti infragruppo coevi — dovessero essere accantonati. Ha precisato che il confronto con altri finanziamenti infragruppo è un parametro utilizzabile, ma che il valore normale va stimato sulla base degli elementi probatori pertinenti e della comparazione con condizioni di libera concorrenza. Ha rigettato il quarto motivo: la contribuente aveva depositato una memoria conclusiva senza rinnovare l’istanza di discussione orale e, comunque, non aveva indicato quali specifici aspetti la discussione avrebbe permesso di approfondire. Ha rigettato il quinto motivo: l’attestazione della segreteria indicava che la sentenza era stata deliberata il 12 febbraio 2021 e depositata il 10 marzo 2021; le incongruenze nelle date riportate non provavano che la camera di consiglio non si fosse svolta. La sentenza della CTR è stata cassata limitatamente ai motivi accolti, con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, in diversa composizione, per un nuovo giudizio e per la regolazione delle spese del giudizio di legittimità. Non vi è una decisione definitiva sulla debenza dell’IRAP o sulla correttezza del tasso: il merito va riesaminato in sede di rinvio.

Norme richiamate

• Art. 110, comma 7, del D.P.R. 917/1986 (TUIR)

  I componenti del reddito derivanti da operazioni con società non residenti nel territorio dello Stato, che direttamente o indirettamente controllano l'impresa, ne sono controllate o sono controllate dalla stessa società che controlla l'impresa, sono valutati in base al valore normale dei beni ceduti, dei servizi prestati e dei beni e servizi ricevuti, determinato a norma del comma 2, se ne deriva aumento del reddito.

  Nei rapporti tra imprese appartenenti allo stesso gruppo, i componenti reddituali rilevanti devono essere valutati al valore normale quando ciò comporta un aumento del reddito imponibile. La norma fonda la rettifica contestata, ma la stima concreta del valore normale deve essere motivata e sorretta da elementi pertinenti.

• Art. 110, comma 2, del D.P.R. 917/1986 (TUIR)

  A sua volta il comma 2 dell'art. 110 rinvia, per la determinazione del valore normale, all'art. 9 del Tuir.

  La determinazione del valore normale ai fini del transfer pricing deve seguire i criteri stabiliti dall’art. 9 TUIR.

• Art. 9, comma 3, del D.P.R. 917/1986 (TUIR)

  Per valore normale, salvo quanto stabilito nel comma 4 per i beni ivi considerati, si intende il prezzo o corrispettivo mediamente praticato per i beni e i servizi della stessa specie o similari, in condizioni di libera concorrenza e al medesimo stadio di commercializzazione, nel tempo e nel luogo in cui i beni o servizi sono stati acquisiti o prestati, e, in mancanza, nel tempo e nel luogo più prossimi.

  Il valore normale va individuato tramite una comparazione contestualizzata con operazioni tra soggetti indipendenti, tenendo conto delle caratteristiche, del tempo e del luogo dell’operazione. Il giudice può utilizzare anche dati diversi dai listini, ma deve spiegare la rilevanza comparativa degli elementi impiegati.

• Art. 2697 c.c.

  L'onere di dimostrare che tali transazioni sono intervenute per valori di mercato da considerarsi normali alla stregua dell'art. 9, terzo comma, del menzionato decreto, secondo cui sono da intendersi normali i prezzi di beni e servizi praticati "in condizioni di libera concorrenza", con riferimento "in quanto possibile" a listini e tariffe di uso, non escludendosi pertanto l'utilizzabilità, al descritto fine, di altri mezzi di prova, grava sul contribuente.

  Secondo il principio richiamato dalla Corte, una volta dimostrata l’esistenza di transazioni infragruppo a condizioni apparentemente non normali, spetta al contribuente provare che i valori applicati sono conformi al mercato. Ciò non dispensa però l’Amministrazione e il giudice dal valutare e motivare concretamente gli elementi addotti per stimare il valore normale.

• Art. 360, primo comma, n. 5, c.p.c.

  È il parametro processuale invocato per denunciare l’omesso esame del finanziamento passivo “gemello”; il motivo è stato dichiarato inammissibile per carenze nell’allegazione e nella documentazione del fatto dedotto.

• Art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c.

  È il parametro processuale invocato per denunciare la nullità della sentenza in relazione alla motivazione e alle modalità della trattazione; i motivi relativi alla discussione orale e alla deliberazione sono stati rigettati.

• Art. 36, comma 2, n. 4, del D.Lgs. 546/1992

  La disposizione è stata invocata per contestare la nullità della sentenza tributaria per insufficiente esposizione delle ragioni della decisione. La censura sulla determinazione del tasso è stata accolta perché la motivazione della CTR non chiariva adeguatamente il passaggio al 6,81%.

• Art. 132 c.p.c.

  Invocato quale requisito della sentenza, è stato richiamato nella censura di nullità per difetto di motivazione; la Cassazione ha accolto la doglianza nei termini indicati per l’incompletezza della motivazione sul tasso.

• Art. 118 disp. att. c.p.c.

  Invocato in relazione all’obbligo di motivazione della sentenza; la motivazione della CTR è stata ritenuta insufficiente e in parte apparente sul criterio di determinazione del tasso.

• Art. 111, sesto comma, Cost.

  La garanzia costituzionale della motivazione dei provvedimenti giurisdizionali rileva rispetto alla censura accolta sulla motivazione incompleta della CTR circa il tasso applicabile.

• Art. 33 del D.Lgs. 546/1992

  La disposizione è stata invocata per le doglianze sulla trattazione e sulla deliberazione della causa. La Cassazione ha rigettato tali censure: la richiesta di udienza orale è stata ritenuta implicitamente rinunciata, mentre la data di deliberazione risultava attestata dalla segreteria.

• Art. 24 Cost.

  La tutela del diritto di difesa non comporta la nullità per la sola mancata discussione orale: occorre indicare quale pregiudizio concreto ne sia derivato e quali specifici aspetti la discussione avrebbe consentito di sviluppare. Nel caso, tale indicazione mancava.

• Art. 27 del D.L. 137/2020

  È richiamato per la decisione della CTR sulla base degli atti e con modalità da remoto nel contesto emergenziale. La Cassazione ha ritenuto non provato che la camera di consiglio non si fosse effettivamente svolta.

Massime di principio

• Nel transfer pricing il valore normale deve essere riferito a condizioni di libera concorrenza. I confronti infragruppo possono essere utilizzati come parametro, ma non equivalgono automaticamente al prezzo di mercato: occorre valutarne la comparabilità e motivare perché siano preferibili ad altri dati pertinenti.
• Quando l’Amministrazione dimostra transazioni infragruppo a condizioni apparentemente anomale, il contribuente deve fornire elementi a sostegno della conformità ai valori normali. Il riparto dell’onere probatorio non autorizza però una rettifica basata su un calcolo non spiegato o su elementi non confrontati criticamente.
• Se la rettifica del tasso applica un margine ulteriore a un tasso infragruppo già assunto come parametro, il giudice deve chiarire che cosa rappresenta tale margine, come è stato calcolato e perché non sia già incluso nel parametro di partenza.
• Un motivo di ricorso fondato su documenti prodotti in appello deve indicare in modo verificabile la tempestività della produzione, il contenuto rilevante e la data certa del documento; altrimenti la censura può risultare inammissibile.
• La mancata discussione orale non determina automaticamente la nullità della sentenza: chi la denuncia deve indicare il pregiudizio concreto e gli specifici argomenti che avrebbe potuto illustrare. Il deposito di difese scritte senza rinnovare l’istanza può inoltre essere valutato come rinuncia alla richiesta di discussione.
• In presenza di date discordanti nel testo della sentenza, l’attestazione della cancelleria sulla deliberazione e sul deposito costituisce un elemento decisivo, salvo che sia specificamente contestata e provata la sua inesattezza.