Cassazione Civile, Sentenza n. 25550/2022 del 31/08/2022

Esito

La controversia

La società impugnava l'avviso di accertamento relativo all'anno d'imposta 2008, con cui l'Ufficio aveva disconosciuto deduzioni ai fini IRES/IRAP e detrazioni IVA. Le contestazioni riguardavano: 1) i canoni di leasing e i costi connessi a un'imbarcazione ritenuta ad uso diporto e quindi non inerente all'attività aziendale; 2) i costi derivanti da un contratto di servizi con la s.r.l. Hotel del Lago, ritenuti non comprovati come inerenti; 3) l'IVA detratta per prestazioni fatturate dalla s.r.l. Executive Team (o Euroteam), che l'Ufficio riteneva esenti. In Cassazione la contribuente deduceva insufficienti motivazioni dell'accertamento, errata imputazione dell'onere della prova e che i servizi finanziari della Executive Team fossero funzionalmente collegati alla vendita degli autoveicoli (quindi non esenti e con IVA detraibile). La Corte ha ritenuto infondati i rilievi sulla motivazione e sull'onere della prova relativamente a costi e leasing (confermando che il contribuente non ha dimostrato l'inerenza), ma ha accolto il motivo relativo all'IVA: i servizi di intermediazione/finanziamento erogati dalla Executive Team sono accessori e strumentali all'operazione principale di vendita degli autoveicoli, formando un'operazione unitaria ai fini IVA; inoltre la finzione prevista dall'art. 6 par. 4 della sesta direttiva (art. 3, comma 3, DPR 633/72) sul mandatario senza rappresentanza comporta che tali prestazioni siano considerate come rese/receive in proprio ai fini IVA.

La decisione

Il ricorso è stato accolto parzialmente. La Corte ha respinto i motivi relativi alla carenza motivazionale e all'onere della prova con riguardo ai costi per il leasing dell'imbarcazione e al contratto con l'Hotel del Lago (confermando la non inerenza e la perdita dei vantaggi fiscali per tali poste). Sul profilo dell'IVA relativa alle prestazioni della Executive Team/Euroteam la Corte ha cassato la sentenza impugnata e, decidendo nel merito, ha accolto il ricorso della contribuente: le prestazioni di intermediazione/finanziamento sono state considerate unitarie e accessorie alla vendita di autoveicoli, con conseguente assoggettamento alla stessa disciplina fiscale della prestazione principale e diritto alla detrazione IVA. Per i profili di novità tutte le spese sono state compensate.

Norme richiamate

• D.P.R. 600/1973, art. 39, comma 1, lett. d)

  art. 39, comma 1, lett. d)

  Riferito al potere dell'Amministrazione di procedere ad accertamento analitico-induttivo; la Corte osserva che la censura sulla mancata motivazione degli elementi indiziari attiene alla valutazione probatoria e che il giudice d'appello ha adeguatamente motivato la congruenza delle presunzioni.

• Codice civile, art. 2697

  Richiamato in tema di onere della prova: la Corte richiama la giurisprudenza consolidata secondo cui, in materia di reddito d'impresa, il contribuente deve provare l'inerenza e la natura dei costi (cioè la compatibilità qualitativa con l'attività), quindi l'onere probatorio grava sul contribuente in misura sostanziale.

• D.P.R. 917/1986 (TUIR), artt. 164 e 109

  Riferimenti normativi in tema di determinazione del reddito d'impresa e deducibilità dei costi; la Corte applica il principio che la deducibilità richiede la prova dell'inerenza alla attività d'impresa.

• D.P.R. 633/1972, art. 10, comma 1, n. 1

  Norma sulle operazioni esenti ai fini IVA; l'Ufficio aveva qualificato le prestazioni come esenti, ma la Corte ha ritenuto che, se le prestazioni finanziarie risultano accessorie alla vendita, la disciplina fiscale deve seguire l'operazione principale.

• D.P.R. 633/1972, artt. 19 e 19-bis

  Norme sulla detrazione dell'IVA: la Corte ha esaminato la detraibilità dell'IVA sostenuta per prestazioni che possono essere considerate accessorie alla vendita e ha ritenuto possibile la detrazione se l'operazione è unitaria e soggetta a imposta.

• D.P.R. 633/1972, art. 3, comma 3 (rif. art. 6, par. 4 sesta direttiva)

  art. 3, comma 3 DPR 633/72; art. 6 par. 4 sesta direttiva

  Applicata la finzione giuridica prevista dalla sesta direttiva: quando un soggetto agisce in nome proprio ma per conto altrui (mandato senza rappresentanza), si considera che abbia ricevuto e poi fornito i servizi in proprio; ciò comporta che il mandato interposto non impedisce l'unicità dell'operazione e la relativa disciplina IVA.

• Giurisprudenza della Corte di giustizia UE (casi richiamati: C-42/14, C-208/15, C-71/18, C-801/19, C-153/17, C-224/11, C-464/10)

  sentenze Corte di giustizia UE richiamate

  La Corte ha applicato i principi CJEU: per stabilire se più prestazioni costituiscono un'unica operazione occorre valutare se sono strettamente connesse, se una è accessoria e non ha interesse autonomo per il destinatario; si considera unitaria l'operazione quando la scomposizione sarebbe artificiosa e l'accessorietà funziona da mezzo per fruire del servizio principale.

Massime di principio

• In tema di reddito d'impresa, il contribuente ha l'onere di provare l'inerenza qualitativa dei costi (compatibilità, coerenza e correlazione con l'attività), non basta l'astratta riconducibilità alla sfera d'impresa.
• Ai fini IVA, prestazioni formalmente distinte possono costituire un'unica operazione quando sono strettamente connesse e una è accessoria alla principale; in tal caso la disciplina fiscale della prestazione principale si estende anche alle accessorie.
• Per valutare l'unicità dell'operazione IVA si considerano l'obiettivo economico dell'operazione e l'interesse del destinatario: se il finanziamento è il mezzo necessario per consentire l'acquisto, ha carattere accessorio alla vendita.
• La figura del mandatario senza rappresentanza (finzione prevista dalla sesta direttiva e dall'art. 3, comma 3 del DPR 633/72) può portare a qualificare come rese in proprio prestazioni intermediate, incidendo sulla qualificazione IVA dell'operazione.
• La Cassazione, se non occorrono ulteriori accertamenti di fatto, può cassare e decidere direttamente nel merito: ciò è possibile quando la questione giuridica è risolvibile con gli elementi di fatto già acquisiti.
• La semplice indicazione di elementi indiziari nell'avviso di accertamento non è automaticamente nulla: rileva la congruenza, precisione e concordanza delle presunzioni e la motivazione del giudice di merito sulla loro fondatezza.