Sentenza del 28/08/2024 n. 23228 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L’Agenzia aveva irrogato ad A.A. sanzioni per violazioni IVA e IRAP relative alle annualità 2012 e 2013, contestandole il concorso in illeciti fiscali connessi a una frode realizzata tramite il Consorzio Expo Job e cooperative, anche attraverso fatture per operazioni inesistenti. La CTR della Lombardia aveva annullato le sanzioni ritenendo che, ai sensi dell’art. 7 del D.L. n. 269/2003, le sanzioni relative al rapporto fiscale di una società con personalità giuridica potessero essere applicate soltanto alla società, e non a un consulente esterno. In cassazione l’Agenzia ha contestato tale interpretazione invocando anche l’art. 9 del D.Lgs. n. 472/1997 sul concorso di terzi; ha inoltre sostenuto che la società contribuente potesse essere una mera fictio strumentale a vantaggi personali, profilo che richiedeva accertamenti in fatto. Con il secondo motivo ha denunciato una possibile motivazione fondata su precedenti che avrebbero assunto valore di giudicato.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto il primo motivo e rigettato il secondo. Ha stabilito che l’art. 7 del D.L. n. 269/2003 non esclude la responsabilità sanzionatoria del terzo che partecipi in modo autonomo e interessato all’illecito, perseguendo finalità illecite e vantaggi propri distinti dal mero compenso professionale: in tal caso può applicarsi l’art. 9 del D.Lgs. n. 472/1997. La CTR aveva escluso le sanzioni senza esaminare concretamente gli addebiti rivolti ad A.A.; tale accertamento dovrà essere svolto nel giudizio di rinvio. La Corte ha precisato che la prospettazione della società come schermo non è stata decisa nel merito. Il richiamo a precedenti favorevoli ad A.A. non integra giudicato, essendo generico e riferito, per quanto indicato, a fatti o annualità distinti. La sentenza impugnata è stata cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, in diversa composizione, anche per la liquidazione delle spese del giudizio di cassazione.

Norme richiamate

• Art. 7 del D.L. 30 settembre 2003, n. 269, convertito dalla L. 24 novembre 2003, n. 326

  In tema di sanzioni amministrative relative al rapporto tributario, la ratio che giustifica ai sensi dell'art. 7, D.L. n. 269 del 2003, convertito con modificazioni in L. n. 326 del 2003, l'applicazione della sanzione alla sola società dotata di personalità giuridica non esclude il concorso del terzo nella condotta illecita, quando essa si concretizzi in una compartecipazione interessata e autonoma al perseguimento di finalità illecite, con conseguente applicazione nei suoi confronti dell'art. 9 del D.Lgs. n. 472 del 1997.

  La sanzione è ordinariamente imputata alla società dotata di personalità giuridica quando l’illecito è commesso nel suo interesse e a suo beneficio. La regola non immunizza però il terzo esterno che concorra autonomamente all’illecito per conseguire un vantaggio proprio, distinto dal normale compenso per la prestazione professionale.

• Art. 9 del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472

  In tema di sanzioni amministrative relative al rapporto tributario, la ratio che giustifica ai sensi dell'art. 7, D.L. n. 269 del 2003, convertito con modificazioni in L. n. 326 del 2003, l'applicazione della sanzione alla sola società dotata di personalità giuridica non esclude il concorso del terzo nella condotta illecita, quando essa si concretizzi in una compartecipazione interessata e autonoma al perseguimento di finalità illecite, con conseguente applicazione nei suoi confronti dell'art. 9 del D.Lgs. n. 472 del 1997.

  La disciplina del concorso consente di sanzionare il terzo estraneo alla società quando la sua condotta costituisca una partecipazione autonoma e interessata all’illecito e sia finalizzata a un beneficio proprio. Non basta, per il consulente, aver svolto la normale attività professionale o aver ricevuto il relativo compenso.

• Art. 11 del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472

  La Corte richiama la disposizione nel ricostruire il coordinamento con l’art. 7 del D.L. n. 269/2003: per le società dotate di personalità giuridica la regola speciale attribuisce la sanzione alla società e supera la precedente responsabilità solidale dell’autore materiale, senza per questo eliminare la distinta ipotesi di concorso di un terzo prevista dall’art. 9.

• Art. 2, comma 2, del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472

  Si tratta, più specificamente, di mantenere fermi i principi e le definizioni stesse, su cui è costruita la struttura del D.Lgs. n. 472 del 1997, e tra esse l'art. 2, che nell'inquadrare la nozione di "sanzione amministrativa", al comma 2 indica che "la sanzione è riferibile alla persona fisica che ha commesso o concorso a commettere la violazione".

  La disposizione conferma la riferibilità personale della sanzione a chi commette o concorre a commettere la violazione; la disciplina speciale per le società va coordinata con tale principio, non interpretata come abolizione generale del concorso di più autori.

• Art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c.

  È la norma processuale in base alla quale l’Agenzia ha denunciato in cassazione la violazione e falsa applicazione delle disposizioni sulle sanzioni tributarie.

• Art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c.

  È la norma processuale invocata per censurare la sentenza per vizi processuali e motivazionali, compresa la prospettata rilevanza di precedenti come giudicato; la censura è stata rigettata perché i richiami erano generici e non identificavano decisioni o fattispecie specifiche.

• Art. 111, comma 6, Costituzione

  La disposizione è stata invocata dall’Agenzia in relazione all’obbligo di motivazione della sentenza; la relativa doglianza, ricondotta al secondo motivo, è stata rigettata.

• Art. 132, primo comma, n. 4, c.p.c.

  La disposizione è stata invocata per contestare la motivazione della decisione regionale; la Corte ha ritenuto infondato il motivo, poiché i riferimenti ai precedenti non attribuivano loro alcuna portata decisoria.

• Art. 118 disp. att. c.p.c.

  La disposizione è stata richiamata dall’Agenzia insieme alle norme sulla motivazione per contestare la sentenza; la censura è stata rigettata.

• Art. 2909 c.c.

  La norma è stata invocata in relazione alla possibile formazione di un giudicato esterno sulla base di altre controversie; la Corte ha escluso tale effetto, poiché la sentenza regionale richiamava precedenti in modo generico e senza riferimenti alle concrete fattispecie decise.

• Art. 36 del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546

  La disposizione è stata invocata dall’Agenzia nella censura relativa ai requisiti della sentenza tributaria; il secondo motivo è stato comunque rigettato perché i richiami a precedenti non costituivano un giudicato né un fondamento decisorio identificabile.

Massime di principio

• La regola per cui le sanzioni relative al rapporto fiscale di una società con personalità giuridica gravano sulla società non comporta un’immunità generale per chiunque, dall’esterno, abbia contribuito all’illecito.
• Per applicare la sanzione al consulente o ad altro terzo occorre accertare una partecipazione autonoma e interessata all’illecito, diretta a ottenere un vantaggio proprio distinto dal compenso professionale. La mera prestazione di servizi o il normale corrispettivo non sono sufficienti.
• Il giudice deve esaminare in concreto gli addebiti contenuti nell’atto sanzionatorio e verificare ruolo, condotta, interesse perseguito e beneficio del terzo; non può escludere la responsabilità limitandosi ad affermare che la sanzione spetta soltanto alla società.
• La società può essere trattata come schermo quando sia accertato che è strumentale a illeciti perseguiti a vantaggio personale di una persona fisica. La sola presenza di operazioni soggettivamente inesistenti o di un vantaggio fiscale per la società, invece, non dimostra di per sé che essa sia una finzione.
• I precedenti favorevoli pronunciati in altre controversie non costituiscono automaticamente giudicato applicabile: occorrono decisioni specificamente identificate e una corrispondenza rilevante tra le fattispecie.