Sentenza del 05/10/2016 n. 19896 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L'Agenzia delle Entrate contestava alla società l'illegittima applicazione del regime di non imponibilità IVA previsto dall'art. 8, comma 1, lett. c), del d.P.R. n. 633 del 1972, per cessioni effettuate sulla base di dichiarazioni d'intento emesse da soggetti privi dei requisiti di esportatore abituale e interposti rispetto agli effettivi acquirenti. Secondo l'Ufficio, la società cedente aveva consapevolmente partecipato alla frode, come desumibile da una pluralità di elementi: inesistenza di strutture e capacità finanziaria degli acquirenti formali, falsità delle dichiarazioni d'intento, brevità e ripetitività dei rapporti commerciali, sostituzione delle società con impiego degli stessi mezzi di trasporto, anomalie nei pagamenti e maggiorazioni dei prezzi. L'Agenzia sosteneva inoltre che la CTR avesse erroneamente richiesto una prova certa e assoluta della partecipazione alla frode, anziché valutare gli indizi gravi, precisi e concordanti nel loro complesso.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto tutti e tre i motivi di ricorso dell'Agenzia delle Entrate. Ha cassato la sentenza della CTR della Campania, che aveva escluso la consapevole partecipazione della società alla frode ritenendo gli elementi addotti dall'Ufficio mere supposizioni, e ha rinviato la causa alla CTR della Campania, in diversa composizione, per un nuovo esame e per la liquidazione delle spese del giudizio di legittimità. La Cassazione ha chiarito che la sola presenza della dichiarazione d'intento non garantisce automaticamente la non imponibilità quando essa sia ideologicamente falsa: il cedente deve dimostrare di non essere stato coinvolto nella frode o di non aver potuto conoscere la mancanza dei requisiti, pur avendo adottato tutte le ragionevoli misure di verifica.

Norme richiamate

• d.P.R. n. 633 del 1972, art. 8, comma 1, lett. c), e comma 2

  La non imponibilità riguarda le cessioni effettuate nei confronti di esportatori abituali sulla base di una dichiarazione d'intento.

  Il regime di non imponibilità richiede non solo l'esistenza formale della dichiarazione d'intento, ma anche la sussistenza effettiva dei presupposti soggettivi e oggettivi. Se la dichiarazione è falsa e il cedente ne è consapevole, il beneficio viene meno.

• d.l. n. 746 del 1983, art. 1, comma 1, lett. c)

  Il cedente deve riscontrare la conformità della dichiarazione d'intento alle disposizioni di legge.

  In linea generale, il cedente non è tenuto a svolgere controlli ulteriori rispetto a quelli previsti dalla legge; tuttavia, quando emergano elementi concreti di inattendibilità o frode, la mera verifica formale non è sufficiente.

• Codice civile, art. 2727

  Le presunzioni sono le conseguenze che la legge o il giudice trae da un fatto noto per risalire a un fatto ignorato.

  La consapevolezza del cedente può essere provata mediante un quadro complessivo di elementi indiziari, anche senza una prova diretta della partecipazione alla frode.

• Codice civile, art. 2729

  Le presunzioni non stabilite dalla legge sono lasciate alla prudenza del giudice, il quale deve ammettere soltanto presunzioni gravi, precise e concordanti.

  L'Amministrazione deve fornire elementi idonei a fondare presunzioni gravi, precise e concordanti. Una volta raggiunta tale soglia, spetta al contribuente dimostrare la propria estraneità e l'adozione di cautele ragionevoli.

• d.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, lett. d)

  Consente l'accertamento analitico-induttivo fondato anche su presunzioni qualificate, purché gli elementi siano gravi, precisi e concordanti.

• Corte di giustizia dell'Unione europea, causa C-271/06, Netto Supermarket GmbH, 21 febbraio 2008

  L'operatore economico può conservare il beneficio fiscale se prova di non essere stato a conoscenza dell'assenza dei requisiti legali o di non aver potuto rendersene conto, nonostante la diligenza di un commerciante avveduto.

Massime di principio

• La dichiarazione d'intento è necessaria per applicare la non imponibilità IVA, ma non è sempre sufficiente: se presenta falsità sostanziali o esistono segnali concreti di frode, il cedente deve svolgere verifiche ragionevoli e documentabili.
• L'Amministrazione finanziaria può dimostrare la consapevolezza o il coinvolgimento del cedente attraverso presunzioni, valutando congiuntamente molteplici anomalie commerciali, finanziarie e organizzative; non è indispensabile una prova diretta o assoluta.
• Se l'Ufficio dimostra un quadro indiziario grave, preciso e concordante, l'onere passa al contribuente, che deve provare la propria buona fede, l'assenza di conoscenza della frode e l'adozione di tutte le cautele normalmente esigibili da un operatore diligente.
• Il giudice deve esaminare gli indizi prima singolarmente e poi nel loro insieme, spiegando in modo logico perché siano o non siano idonei a dimostrare la consapevolezza del cedente.
• In presenza di clienti privi di struttura reale, capacità finanziaria o requisiti di esportatore abituale, nonché di pagamenti e modalità operative anomale, la sola regolarità formale della documentazione non protegge automaticamente il cedente dall'IVA dovuta.