Cassazione Civile, Ordinanza n. 05147/2024 del 27/02/2024

Esito

La controversia

Un contribuente, qualificato come consulente tributario, era stato sottoposto a verifica fiscale per l'anno d'imposta 2007 mediante indagini bancarie. Erano emersi versamenti non giustificati per euro 120.899,72 e prelevamenti non giustificati per euro 84.529,54, con conseguente accertamento di un maggior reddito imponibile pari a euro 205.429,26. L'avviso di accertamento era stato impugnato senza successo in primo grado; in appello la CTR aveva accolto parzialmente il ricorso, ritenendo che il reddito d'impresa non potesse essere determinato sommando semplicemente prelevamenti e versamenti e che i versamenti dovessero essere considerati ricavi, dai quali detrarre i costi rappresentati dai prelevamenti, con rideterminazione dell'imponibile Irpef, Irap e IVA a carico dell'Ufficio. L'Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per cassazione con due motivi: (1) violazione dell'art. 32 d.P.R. n. 600/1973 e degli artt. 2697, 2727, 2728 e 2729 c.c., sostenendo che, essendo incontestato che si trattasse di reddito d'impresa, i prelevamenti non giustificati devono essere qualificati come ricavi evasi e che la norma non pone una presunzione legale di costo in favore del contribuente; (2) violazione degli artt. 13, 20, 19 e 21 d.P.R. n. 633/1972, deducendo che la CTR non avrebbe potuto onerare l'Ufficio di rideterminare anche l'IVA sulla base della riqualificazione dei prelevamenti come costi, poiché i prelievi sono irrilevanti ai fini dell'imponibile IVA salvo prova dell'utilizzo per acquisti inerenti alla produzione del reddito.

La decisione

La Corte ha accolto entrambi i motivi. Ha ritenuto che la CTR non avesse fatto corretta applicazione dei principi in materia di accertamenti bancari, alla luce dell'intervento della Corte costituzionale n. 10/2023 e della successiva giurisprudenza di legittimità, nella parte in cui non aveva considerato che, a fronte della presunzione legale di ricavi non contabilizzati derivante da prelevamenti non giustificati, il contribuente-imprenditore può eccepire la percentuale dei costi relativi, da detrarre dall'ammontare dei prelievi, con eventuale accertamento induttivo del quantum da parte del giudice di merito. Quanto all'IVA, la Corte ha reputato corretta la censura dell'Ufficio nella parte in cui la CTR aveva automaticamente traslato la riqualificazione prelevamenti/costi sull'imponibile IVA, senza considerare che, per l'IVA, i prelievi non sono di per sé imponibili e l'Amministrazione deve provare che essi siano stati impiegati per acquisti inerenti alla produzione del reddito e, quindi, per operazioni imponibili. La sentenza impugnata è stata quindi cassata con rinvio alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado, che dovrà riesaminare la controversia attenendosi ai principi indicati e provvedere anche sulle spese del giudizio di legittimità.

Norme richiamate

• art. 32 d.P.R. n. 600/1973

  Fonda una presunzione relativa di ricavi non contabilizzati sia per i versamenti sia, per i prelevamenti non giustificati, per i ricavi occultati; tale presunzione è superabile dal contribuente, che può opporre prova contraria anche presuntiva. Per il contribuente imprenditore i prelevamenti non giustificati consentono di eccepire anche l'incidenza percentuale dei costi relativi da detrarre dall'ammontare dei prelievi.

• art. 52 d.P.R. n. 600/1973

  Richiamato nel ragionamento della CTR e nel perimetro dell'accertamento bancario; viene considerato insieme all'art. 32 quale base della disciplina degli accertamenti.

• art. 2697 c.c.

  Richiamato dalla ricorrente a sostegno della ripartizione dell'onere della prova in materia di giustificazione dei movimenti bancari.

• art. 2727 c.c.

  Richiamato dalla ricorrente come norma sulle presunzioni semplici, nel contesto della prova contraria ai movimenti bancari.

• art. 2728 c.c.

  Richiamato dalla ricorrente nel quadro della disciplina delle presunzioni e dell'onere della prova.

• art. 2729 c.c.

  Richiamato dalla ricorrente in tema di presunzioni semplici e loro gravità, precisione e concordanza.

• art. 360, co. 1, n. 3 c.p.c.

  Indica il vizio di violazione e falsa applicazione di legge fatto valere con entrambi i motivi di ricorso.

• artt. 13, 19, 20 e 21 d.P.R. n. 633/1972

  Richiamati dalla ricorrente per sostenere che la CTR avesse erroneamente esteso al calcolo dell'IVA la logica di riqualificazione dei prelevamenti come costi, non essendo i prelievi di per sé imponibili ai fini IVA.

• art. 53 Cost.

  Evocato, tramite la giurisprudenza costituzionale richiamata, come parametro di capacità contributiva che impone di evitare la tassazione del profitto lordo e di considerare i costi nella determinazione del reddito imponibile.

• art. 3 Cost.

  Evocato nel richiamo alla sentenza della Corte costituzionale come parametro di ragionevolezza della disciplina dell'art. 32 d.P.R. n. 600/1973.

Massime di principio

• In tema di accertamenti bancari, l'art. 32 d.P.R. n. 600/1973 pone una presunzione relativa di ricavi non contabilizzati sia per i versamenti sia per i prelevamenti non giustificati; la prova contraria grava sul contribuente e può essere anche presuntiva, purché il giudice ne verifichi analiticamente gravità, precisione e concordanza in relazione ai singoli movimenti.
• Per il contribuente imprenditore, i prelevamenti bancari non giustificati possono essere contestati anche deducendo l'incidenza percentuale dei costi relativi, che devono essere detratti dall'ammontare dei prelievi; ove i costi non siano già riconosciuti, il giudice di merito deve accertarne il quantum anche in via induttiva o presuntiva, senza tassare il profitto lordo anziché quello netto.
• Nell'accertamento induttivo puro l'Amministrazione finanziaria deve ricostruire il reddito tenendo conto anche delle componenti negative, in modo da rispettare il principio di capacità contributiva.
• La disciplina degli accertamenti bancari ai fini delle imposte dirette non può essere automaticamente trasposta all'IVA: per recuperare a tassazione operazioni imponibili ai fini IVA non basta la mera esistenza di prelievi non giustificati, occorrendo la prova del loro impiego in acquisti inerenti e in operazioni imponibili.
• La Corte di cassazione può accogliere il ricorso per una ragione di diritto diversa da quella specificamente prospettata dalla parte ricorrente, purché la soluzione sia fondata sui fatti già allegati e non comporti una modifica officiosa della domanda o l'introduzione di un'eccezione in senso stretto.

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