Sentenza del 08/09/2022 n. 26538 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L'Agenzia contestava che la società, formalmente domiciliata in Lussemburgo, fosse in realtà 'esterovestita' e quindi fiscalmente residente in Italia. Sulla base di verifiche ha recuperato IVA su fatture emesse nei confronti della controllata italiana R.C. s.p.a. e maggiore IRES sulla quota di utili distribuiti. Come prova dell'effettiva direzione italiana sono state utilizzate una serie di email dall'amministratore unico della società controllata, da cui l'amministrazione ha dedotto che il controllo gestionale fosse esercitato dall'Italia.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto i primi due motivi di ricorso del contribuente (violazione del principio della corrispondenza fra chiesto e pronunciato ed errata applicazione dell'art. 73, comma 5bis, TUIR). Ha ritenuto che il giudice d'appello avesse deciso sulla base della presunzione di esterovestizione di cui all'art. 73, comma 5bis, purché gli atti amministrativi e le parti avevano fondato la pretesa sulla diversa norma (art. 73, comma 3) e senza verificare i presupposti oggettivi richiesti dal comma 5bis (in particolare il controllo ai sensi dell'art. 2359 c.c.). La Corte ha quindi cassato la sentenza della Commissione tributaria regionale e ha rinviato la causa alla stessa Commissione in diversa composizione per nuovo esame, con decisione da adottare anche sulle spese.

Norme richiamate

• art. 73, comma 5bis, TUIR

  Salvo prova contraria, si considera esistente nel territorio dello Stato la sede dell'amministrazione di società ed enti, che detengono partecipazioni di controllo, ai sensi dell'art. 2359, comma 1, del codice civile, nei soggetti di cui alle lettere a) e b) del comma 1, se, in alternativa: a) sono controllati, anche indirettamente, ai sensi dell'art. 2359, comma 1, del codice civile, da soggetti residenti nel territorio dello Stato; b) sono amministrati da un consiglio di amministrazione, o altro organo equivalente di gestione, composto in prevalenza di consiglieri residenti nel territorio dello Stato.

  La norma instaura una presunzione legale di residenza fiscale in Italia per società estere che detengono il controllo di soggetti italiani, ma solo se ricorre uno dei due presupposti alternativi indicati: (a) la società estera è a sua volta controllata da soggetti residenti in Italia secondo i parametri dell'art. 2359 c.c.; oppure (b) l'organo amministrativo è composto in prevalenza da consiglieri residenti in Italia. La Corte ha richiamato l'obbligo di attenersi esattamente a questi parametri per applicare la presunzione.

• art. 73, comma 3, TUIR

  Definisce i criteri di collegamento per la residenza fiscale delle società (sede legale, sede dell'amministrazione o oggetto principale nel territorio dello Stato per la maggior parte del periodo d'imposta). E' una valutazione di collegamento effettivo con il territorio basata su criteri formali e sostanziali diversa dalla presunzione prevista dal comma 5bis.

• art. 2359, comma 1, c.c.

  Sono considerate società controllate: 1) le società in cui un'altra società dispone della maggioranza dei voti esercitabili nell'assemblea ordinaria; 2) le società in cui un'altra società dispone di voti sufficienti per esercitare un'influenza dominante nell'assemblea ordinaria; 3) le società che sono sotto influenza dominante di un'altra società in virtù di particolari vincoli contrattuali con essa.

  Il concetto di 'controllo' richiamato dal TUIR per applicare la presunzione deve essere interpretato conformemente ai criteri civilistici di cui all'art. 2359 c.c.; non è sufficiente dimostrare un'influenza gestionale informale tramite e-mail se non ricadente in uno dei casi di controllo previsti.

• art. 21, comma 7, D.P.R. n. 633/1972

  Prevede che il soggetto passivo in Italia che ha emesso fattura per operazioni inesistenti è comunque tenuto al pagamento dell'IVA indicata nella fattura. La sua applicabilità dipende dall'accertamento della soggettività passiva nazionale dell'emittente: se la società viene ritenuta residente in Italia, le fatture inesistenti possono dar luogo al pagamento dell'IVA.

• art. 113 c.p.c. (iura novit curia)

  Il principio che il giudice conosce il diritto e può applicare norme non richiamate dalle parti trova un limite quando l'applicazione di una diversa norma comporti l'immutazione della fattispecie (extrapetizione). Nel contesto tributario il giudice non può decidere su una base normativa diversa da quella di fatto dedotta dalle parti se ciò altera la correlazione tra chiesto e pronunciato.

Massime di principio

• Distinguere chiaramente tra accertamento basato sull'art. 73, comma 3 (criteri di collegamento formali e sostanziali della residenza) e la presunzione speciale dell'art. 73, comma 5bis: quest'ultima si applica solo se ricorrono i presupposti tassativi (controllo secondo art. 2359 c.c. o consiglieri in prevalenza residenti).
• Il giudice non può risolvere la controversia sulla base della presunzione 5bis se l'amministrazione non ha fondato la propria pretesa su tale norma; decidere così configura extrapetizione e viola la corrispondenza tra chiesto e pronunciato.
• La prova di una effettiva direzione da parte di soggetti italiani (es. email) può essere rilevante, ma va valutata nel quadro delle norme richiamate: non basta l'emergere di comunicazioni gestionali se non si dimostra il controllo civilistico previsto da art. 2359 o la composizione del CdA secondo il comma 5bis.
• Nel valutare presunti schemi di esterovestizione va anche considerata la giurisprudenza UE: la mera ricerca di conseguenze fiscali più favorevoli non è di per sé abusiva; occorre accertare la creazione artificiosa di una struttura priva di effettività economica.
• Se la società viene ritenuta soggetta alla fiscalità italiana, le fatture per operazioni inesistenti possono comportare l'applicazione dell'art. 21, comma 7, DPR 633/1972 e l'obbligo del pagamento dell'IVA indicata; ma questa conseguenza è subordinata all'accertamento della soggettività passiva in Italia.
• In fase processuale, le parti devono chiarire le norme giuridiche su cui si fonda la pretesa; il giudice può riclassificare i fatti, ma non può fondare la decisione su una normativa non contestata se ciò muta la fattispecie sottoposta a giudizio.