Sentenza del 21/07/2015 n. 15285 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La società contestava gli avvisi di accertamento con cui erano stati recuperati a tassazione maggiori IRPEG e IRAP per gli anni 2002 e 2003, a causa della mancata indicazione separata in dichiarazione dei costi relativi a operazioni con imprese di Singapore, qualificato come Paese a fiscalità privilegiata. In Cassazione ha sostenuto, in particolare, che le dichiarazioni integrative presentate prima della notificazione del processo verbale di constatazione avrebbero dovuto essere ritenute valide e che la disciplina introdotta dalla L. n. 296 del 2006 avrebbe dovuto applicarsi retroattivamente anche al profilo sostanziale della deducibilità dei costi, non soltanto alle sanzioni.

La decisione

La Corte ha rigettato i primi tre motivi di ricorso, stabilendo che la dichiarazione integrativa non è idonea a regolarizzare l'omessa indicazione separata dopo l'inizio di accessi, ispezioni, verifiche o altre attività di accertamento formalmente conosciute dal contribuente. Tale preclusione è stata ritenuta operante anche per il 2003, poiché la società era venuta indirettamente a conoscenza del controllo iniziato nei confronti di un'altra società del medesimo gruppo. La Corte ha invece accolto il quarto motivo, affermando che la disciplina transitoria della L. n. 296 del 2006 si applica retroattivamente anche all'eliminazione dell'indeducibilità assoluta dei costi, purché il contribuente dimostri l'effettività e l'inerenza delle operazioni. La sentenza è stata cassata con rinvio ad altra sezione della Commissione Tributaria Regionale del Piemonte, che dovrà riesaminare la controversia applicando tali principi e liquidare le spese.

Norme richiamate

• D.P.R. n. 917 del 1986, art. 110, commi 10 e 11

  Non sono ammessi in deduzione le spese e gli altri componenti negativi derivanti da operazioni intercorse tra imprese residenti ed imprese domiciliate fiscalmente in Stati o territori aventi regimi fiscali privilegiati. Le spese e gli altri componenti negativi deducibili sono separatamente indicati nella dichiarazione dei redditi.

  Prima della modifica normativa, la separata indicazione dei costi black list costituiva un presupposto sostanziale della deducibilità. Dopo la riforma, essa è stata degradata a obbligo formale, mentre la deducibilità dipende dalla prova dell'effettività dell'attività estera o dell'interesse economico e della concreta esecuzione delle operazioni.

• L. n. 296 del 2006, art. 1, commi 301, 302 e 303

  La disposizione del comma 302 si applica anche per le violazioni commesse prima della data di entrata in vigore della presente legge, sempre che il contribuente fornisca la prova di cui all'art. 110, comma 11, del testo unico delle imposte sui redditi. Resta ferma in tal caso l'applicazione della sanzione di cui al D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 8, comma 1.

  La disciplina transitoria è stata interpretata nel senso di applicare retroattivamente sia la nuova sanzione per l'omessa indicazione separata sia il nuovo regime sostanziale più favorevole, che consente la deduzione dei costi effettivi anche se non indicati separatamente, purché siano provati i requisiti richiesti.

• D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 8, comma 3-bis

  Si applica una sanzione amministrativa pari al 10 per cento dell'importo complessivo delle spese e dei componenti negativi non indicati nella dichiarazione dei redditi, con un minimo di Euro 500 ed un massimo di Euro 50.000.

  L'omessa indicazione separata dei costi black list costituisce, dopo la riforma, una violazione formale sanzionata autonomamente, senza determinare automaticamente l'indeducibilità dei costi.

• D.P.R. n. 322 del 1998, art. 2, commi 8 e 8-bis

  La dichiarazione può essere integrata per correggere errori od omissioni.

  La facoltà di emendare la dichiarazione non può essere esercitata dopo che la violazione sia stata constatata o dopo l'inizio di accessi, ispezioni, verifiche o altre attività di accertamento formalmente conosciute dal contribuente, quando l'integrazione inciderebbe sulla fattispecie costitutiva del diritto alla deduzione.

• D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 13, comma 1

  Sempreché la violazione non sia stata già constatata e comunque non siano iniziati accessi, ispezioni, verifiche o altre attività di accertamento delle quali l'autore o i soggetti solidalmente obbligati abbiano avuto formale conoscenza.

  La disciplina del ravvedimento operoso conferma, secondo la Corte, che la regolarizzazione è preclusa quando l'attività di controllo sia già iniziata e conosciuta, anche indirettamente, dal contribuente.

• L. n. 212 del 2000, art. 10

  Il principio di buona fede opera anche a carico del contribuente e impedisce di utilizzare la dichiarazione integrativa, presentata dopo l'avvio dei controlli, come strumento per eludere le sanzioni.

• Art. 97 Cost.

  Consentire correzioni postume successive all'avvio dei controlli comprometterebbe l'effettività dell'azione accertativa e i principi di efficienza e buon andamento dell'Amministrazione finanziaria.

Massime di principio

• Per i costi relativi a operazioni con soggetti di Paesi a fiscalità privilegiata, l'omessa indicazione separata in dichiarazione non comporta necessariamente l'indeducibilità se il contribuente dimostra l'effettività, l'inerenza o l'interesse economico dell'operazione e la sua concreta esecuzione.
• La dichiarazione integrativa deve essere presentata spontaneamente e prima dell'inizio di accessi, ispezioni, verifiche o altre attività di accertamento conosciute dal contribuente; dopo tale momento non può essere usata per neutralizzare la violazione.
• La conoscenza del controllo può rilevare anche quando l'attività ispettiva riguardi un'altra società dello stesso gruppo, se il giudice accerta che il contribuente ne abbia avuto conoscenza indiretta.
• La disciplina più favorevole introdotta dalla L. n. 296 del 2006 può applicarsi retroattivamente alle violazioni pregresse, consentendo la deduzione dei costi provati come effettivi, ma resta applicabile la sanzione prevista per l'omessa indicazione separata, insieme a quella richiamata dalla disciplina transitoria.
• In controversie analoghe occorre distinguere tra requisiti sostanziali della deduzione, prova dell'effettività e inerenza delle operazioni, obblighi formali di indicazione in dichiarazione e tempestività della regolarizzazione.