Sentenza del 21/07/2015 n. 15282 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia riguarda gli avvisi di accertamento per gli anni d’imposta 1998-2000, con i quali l’Agenzia delle Entrate aveva recuperato maggiori IRPEG e IRAP e irrogato sanzioni, sulla base di rilievi della Guardia di Finanza. Le contestazioni includevano ricavi da cessioni a consociate estere a prezzi inferiori al valore normale (transfer pricing), costi di acquisti da consociate superiori ai prezzi di successiva vendita e costi promozionali ritenuti non documentati o non inerenti. Dopo il rigetto dei ricorsi da parte della Commissione tributaria provinciale, la CTR della Lombardia aveva parzialmente accolto l’appello della società: aveva confermato le riprese per transfer pricing e per acquisti antieconomici, annullato alcune riprese relative a costi promozionali e disapplicato le sanzioni per obiettiva incertezza normativa. In cassazione la società ha contestato, tra l’altro, il metodo di determinazione del valore normale, la comparabilità dei beni, dei mercati e degli stadi commerciali, nonché vizi di motivazione e omessa pronuncia. L’Agenzia ha impugnato i capi che avevano annullato le riprese sui costi promozionali e le sanzioni.

La decisione

La Corte ha rigettato il primo motivo della società: il decreto di archiviazione penale e la consulenza del pubblico ministero non vincolano il giudice tributario, che valuta autonomamente gli elementi probatori. Ha rigettato anche il secondo motivo: l’impiego del metodo cost-plus non viola di per sé la disciplina del valore normale, specialmente perché la società stessa lo aveva utilizzato e l’Ufficio lo aveva applicato confrontando le percentuali di ricarico nelle operazioni con consociate e con soggetti indipendenti. Ha accolto il terzo, quarto e quinto motivo della società, rilevando che la CTR non aveva esaminato adeguatamente le contestazioni sulla concreta comparabilità dei trattori, sui diversi mercati geografici e sul diverso stadio di commercializzazione; la sentenza è stata quindi cassata su tali profili. I motivi quarto e quinto di ricorso, relativi a omessa pronuncia, sono stati dichiarati inammissibili perché la CTR aveva comunque deciso sulle questioni, sebbene la motivazione fosse criticabile; l’ottavo motivo, sui costi di acquisto dei trattori rivenduti sotto costo, è stato rigettato perché la motivazione della CTR era sufficiente e la doglianza non decisiva. Quanto al ricorso incidentale, i primi due motivi dell’Agenzia sono stati dichiarati inammissibili: non dimostravano un’omessa valutazione decisiva dei documenti e non contrastavano efficacemente l’accertamento in fatto sulla documentazione e sull’inerenza delle spese promozionali. I motivi incidentali sulle sanzioni sono rimasti assorbiti. La Corte ha cassato la sentenza nei limiti dei motivi accolti e rinviato a una diversa Sezione della CTR della Lombardia, anche per le spese.

Norme richiamate

• D.P.R. n. 917/1986, art. 9, comma 3

  Per valore normale si intende il prezzo o corrispettivo mediamente praticato per i beni ed i servizi della stessa specie o similari, in condizioni di libera concorrenza ed al medesimo stadio di commercializzazione, nel tempo e nel luogo in cui i beni ed i servizi sono stati acquisiti o prestati e, in mancanza nel tempo e nel luogo più prossimi.

  Il valore normale va determinato assumendo come parametro prezzi praticati in condizioni di libera concorrenza e considerando specie o similitudine dei beni, stadio di commercializzazione, tempo e luogo delle operazioni. Il giudice deve applicare la nozione legale e valutare concretamente se i comparabili utilizzati rispettino tali criteri.

• D.P.R. n. 917/1986, art. 76, commi 2 e 5, applicabile ratione temporis (oggi art. 110, comma 7)

  In tale ottica, si è condivisibilmente ritenuto che la norma non richiede di provare, da parte dell'Amministrazione, la funzione elusiva ma solo l'esistenza di transazioni tra imprese collegate gravando, invece, sul contribuente, secondo le ordinarie regole di vicinanza della prova ex art. 2697 c.c., l'onere di dimostrare che tali transazioni sono intervenute per valori di mercato da considerarsi normali, alla stregua dell' art. 9, comma 3 TUIR secondo cui sono da intendersi normali i prezzi dei beni e dei servizi praticati "in condizioni di libera concorrenza" con riferimento per quanto possibile, ai listini ed alle tariffe d'uso, non escludendosi pertanto l'utilizzabilità di altri fonti di prova.

  Per le transazioni infragruppo l’Amministrazione deve provare l’esistenza di operazioni tra imprese collegate; non deve invece dimostrare una specifica finalità elusiva. Spetta al contribuente provare che i prezzi rispettano il valore normale. La disposizione non impone un unico metodo di calcolo, ma richiede che il metodo e gli elementi di confronto siano coerenti con il principio di libera concorrenza.

• Codice civile, art. 2697

  In tale ottica, si è condivisibilmente ritenuto che la norma non richiede di provare, da parte dell'Amministrazione, la funzione elusiva ma solo l'esistenza di transazioni tra imprese collegate gravando, invece, sul contribuente, secondo le ordinarie regole di vicinanza della prova ex art. 2697 c.c., l'onere di dimostrare che tali transazioni sono intervenute per valori di mercato da considerarsi normali.

  La Corte richiama la regola dell’onere della prova per attribuire al contribuente, una volta accertate transazioni infragruppo, l’onere di dimostrare che i prezzi applicati corrispondono a valori normali di mercato.

• Codice di procedura penale, art. 654

  Inoltre, va rilevato che -secondo il costante insegnamento di questa Corte - il decreto di impromuovibilità dell'azione penale, adottato ai sensi dell'art. 408 c.p.p. e segg., non impedisce che lo stesso fatto venga diversamente definito, valutato e qualificato dal giudice civile (nel caso concreto dal giudice tributario) dal momento che, a differenza della sentenza, la quale presuppone un processo, il provvedimento di archiviazione ha per presupposto la mancanza di un processo e non da luogo a preclusioni di alcun genere.

  Il provvedimento di archiviazione non produce preclusioni nel giudizio tributario e non impedisce al giudice di valutare autonomamente i fatti. La sentenza precisa inoltre che l’efficacia vincolante prevista dall’art. 654 c.p.p. non ricorre in assenza di una sentenza penale pronunciata a seguito di dibattimento.

• Codice di procedura civile, art. 360, comma 1, n. 5, nel testo applicabile ratione temporis

  Per costante orientamento di questo Giudice di legittimità, ribadito di recente dalle Sezioni Unite di questa Corte (Sentenza n. 24148 del 25/10/2013; ed in precedenza, ex multis, Cass. n.ri 3370 del 02/03/2012 e 23296 del 18/11/2010) la motivazione omessa o insufficiente è configurabile (ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5 nel testo applicabile ratione temporis) qualora dal ragionamento del giudice di merito, come risultante dalla sentenza impugnata, emerga la totale obliterazione di elementi che potrebbero condurre ad una diversa decisione, ovvero quando sia evincibile l'obiettiva carenza, nel complesso della medesima sentenza, del procedimento logico che lo ha indotto, sulla base degli elementi acquisiti, al suo convincimento.

  Il vizio motivazionale sussiste quando siano trascurati elementi potenzialmente decisivi oppure manchi un percorso logico riconoscibile che spieghi la decisione. Nel caso concreto la CTR aveva omesso di valutare le contestazioni sulla comparabilità dei beni, dei mercati e degli stadi di commercializzazione.

• Codice di procedura civile, art. 112

  Il vizio di omessa pronuncia, infatti, come costantemente ribadito da questa Corte, può configurarsi rispetto a domande od eccezioni per le quali il Giudice di merito -non avendole prese in esame malgrado la specifica richiesta della parte- non abbia adottato alcuna statuizione e, non anche nell'ipotesi in cui il medesimo Giudice si sia pronunciato con motivazione che non abbia tenuto conto di alcuni elementi prospettati dalla parte che, se decisivi ai fini della risoluzione della controversia concretano, al contrario, un vizio di motivazione denunziabile ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5.

  L’omessa pronuncia ricorre quando il giudice non decide affatto su una domanda o eccezione; se invece decide, ma trascura elementi allegati dalla parte, il vizio è motivazionale e non integra violazione dell’art. 112 c.p.c.

• D.Lgs. n. 472/1997, art. 6, comma 2

  La CTR aveva disapplicato le sanzioni invocando l’obiettiva incertezza normativa, ma la Cassazione non ha deciso definitivamente la questione: i motivi incidentali dell’Agenzia relativi alle sanzioni sono rimasti assorbiti a seguito della cassazione parziale e del rinvio.

• Legge n. 212/2000, art. 10, comma 3

  La disposizione era stata invocata dalla CTR per escludere le sanzioni in ragione dell’obiettiva incertezza interpretativa. La Cassazione non ha confermato né respinto nel merito tale statuizione, avendo dichiarato assorbiti i relativi motivi incidentali.

Massime di principio

• Nelle contestazioni di transfer pricing, l’Amministrazione deve dimostrare l’esistenza di transazioni tra imprese collegate; il contribuente deve poi documentare che i prezzi applicati sono conformi al valore normale e al principio di libera concorrenza.
• La disciplina non impone necessariamente un solo metodo di calcolo: il metodo utilizzato deve però essere coerente con i criteri legali e fondato su confronti attendibili. La comparabilità va verificata concretamente, considerando caratteristiche dei beni, mercati geografici, tempi e stadio di commercializzazione.
• Il fatto che un metodo, come il cost-plus, sia utilizzabile non rende automaticamente corretta ogni rettifica basata su di esso: il giudice deve spiegare perché i beni e le operazioni selezionati siano comparabili e valutare le specifiche contestazioni della parte.
• Un decreto di archiviazione penale e le valutazioni del consulente del pubblico ministero non vincolano il giudice tributario; gli elementi provenienti dal procedimento penale possono essere apprezzati autonomamente, senza preclusioni derivanti dalla sola archiviazione.
• L’omessa pronuncia va distinta dalla motivazione insufficiente: se il giudice ha deciso sulla questione, ma non ha considerato elementi potenzialmente decisivi, la censura riguarda la motivazione, non la violazione dell’art. 112 c.p.c.
• La rivendita di beni a un prezzo inferiore a quello di acquisto può essere valutata come indizio di antieconomicità, ma la contestazione in cassazione deve individuare fatti decisivi trascurati e confrontarsi specificamente con la ragione della decisione.