Sentenza del 21/07/2015 n. 15298 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia riguarda l’accertamento IRPEG e IRAP per l’esercizio 1998-1999. L’Ufficio aveva contestato Lire 236.180.122 di ricavi non dichiarati, ritenuti derivanti da prezzi di trasferimento applicati nelle vendite alla controllata statunitense; la deducibilità nell’esercizio di costi per complessive Lire 823.357.586, ritenuti in parte pluriennali; resi su vendite per Lire 132.529.683 non gestiti secondo la procedura prevista; e spese di riparazione e manutenzione, per le quali la sentenza riferisce una ripresa di Lire 8.459.700. La CTP di Varese aveva annullato la ripresa relativa ai costi pluriennali e confermato il resto. La CTR Lombardia, con sentenza depositata il 6 luglio 2007, aveva annullato la ripresa sui ricavi e parte delle riprese sui costi, confermando le altre. In Cassazione l’Agenzia ha censurato la motivazione sul transfer pricing, l’onere della prova e la qualificazione dei costi di laboratorio e delle consulenze per la sicurezza, nonché l’annullamento di una sanzione di Lire 2.000.000. La società ha proposto sette motivi incidentali contro alcune riprese e statuizioni della CTR.

La decisione

La Cassazione ha accolto il primo, il secondo e il quarto motivo dell’Agenzia; ha dichiarato assorbiti il terzo e il quinto e inammissibile il sesto. Ha quindi cassato la sentenza della CTR nei limiti dei motivi accolti e rinviato alla CTR Lombardia, in diversa composizione, per un nuovo esame e per la regolazione delle spese del giudizio di legittimità. In particolare, sulla ripresa di Lire 236.180.122 per transfer pricing, la CTR aveva motivato in modo generico la diversità dei prodotti e non aveva esaminato gli elementi dell’Ufficio sulla comparabilità dei prodotti e sull’incidenza delle quantità sul prezzo medio. Sui costi di laboratorio, la CTR aveva erroneamente posto sull’Ufficio l’onere di dimostrare la natura pluriennale: spetta invece al contribuente provare i presupposti della deduzione, compresa la valenza pluriennale dei costi. Sulle consulenze per la sicurezza aziendale, la motivazione basata sulla sola esiguità della spesa era insufficiente, perché tale circostanza non determina di per sé se il costo sia di periodo o pluriennale. Il ricorso incidentale della società è stato rigettato nel merito quanto alla censura di contraddittorietà tra costi per la creazione di brevetti e costi amministrativi per il loro riconoscimento; gli altri motivi sono stati dichiarati inammissibili per difetti di autosufficienza o per carenze nei quesiti di diritto e nei momenti di sintesi richiesti dall’art. 366-bis c.p.c. La decisione non attribuisce un esito definitivo sulle riprese cassate: saranno riesaminate dal giudice di rinvio.

Norme richiamate

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 76, commi 2 e 5 (transfer pricing; nel testo è richiamato anche l’art. 9 per il valore normale)

  Con riferimento, poi, allo specifico tema dell'onere della prova, va ribadito che la detta disciplina è rivolta a reprimere il fenomeno economico in sè e prescinde dalla dimostrazione di una più elevata fiscalità nazionale, atteso che tra gli elementi costitutivi della fattispecie repressiva del transfer pricing di cui al cit. D.P.R. n. 917 del 1986, art. 76, comma 5, non si rinviene quello della maggiore fiscalità nazionale; ne consegue che, per l'Ufficio, non occorre, provare la funzione elusiva, ma solo l'esistenza di transazioni tra imprese collegate; spetta invece al contribuente, secondo le regole ordinarie di vicinanza della prova di cui all'art. 2697 c.c., dimostrare che le transazioni sono intervenute per valori di mercato da considerarsi normali ai sensi del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 9, comma 3 (cass. 10742/2013).

  La disciplina mira a contrastare lo spostamento di imponibile attraverso prezzi infragruppo non allineati al valore normale e non richiede che l’Ufficio dimostri una fiscalità estera più favorevole o uno specifico intento elusivo. L’Ufficio deve provare l’esistenza di transazioni tra imprese collegate; il contribuente deve dimostrare che i valori applicati corrispondono a quelli normali di mercato.

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 9, comma 3

  Va innanzitutto precisato che, ai sensi del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 76, comma 5, i componenti di reddito derivanti da operazioni con società non residenti nel territorio dello Stato che, direttamente o indirettamente, controllano l'impresa, ne sono controllate o sono controllate dalla stessa società che controlla l'impresa, sono valutati in base al "valore normale" dei beni ceduti, dei servizi prestati e dei beni ricevuti; valore normale individuato, in forza del rinvio operato dal comma 2, in base ai criteri fissati dall'art. 9 dello stesso t.u.i.r., nel prezzo o corrispettivo praticato mediamente per i beni o servizi della stessa specie o similari in condizioni di libera concorrenza ed al mededesimo stadio di commercializzazione.

  Il valore normale si determina considerando il prezzo medio praticato per beni o servizi della stessa specie o similari in condizioni di libera concorrenza e allo stesso stadio di commercializzazione; occorre quindi valutare concretamente la comparabilità delle operazioni.

• Codice civile, art. 2697

  Ciò posto, va, poi, ritenuto che, in base al criterio generale di ripartizione dell'onere della prova in ordine alla deducibilità dei costi, è onere del contribuente, al fine di fruire della loro deduzione dal reddito imponibile, ai sensi del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 75 - ratione temporis vigente -, dimostrare non solo l'esistenza, ma anche l'inerenza all'attività di impresa, di componenti negativi del reddito, quali appunto i costi; ne deriva che spetta al contribuente, e non all'Ufficio (come in realtà sembra invece affermare la CTR), provare, ai fini della corretta deducibilità, la valenza pluriennale di alcuni costi, e quindi - nel caso specifico - l'esistenza di nuovi prodotti o nuove tecnologie a valenza pluriennale legati ai predetti costi.

  Il contribuente che pretende la deduzione deve provare l’esistenza e l’inerenza del costo e, quando invoca la sua deduzione integrale come costo di periodo, deve documentare i fatti che la giustificano. Se il costo è pluriennale, deve provare la sua utilità destinata a più esercizi e la relativa valenza pluriennale.

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 74, comma 3, nel testo applicabile (ora art. 108)

  Va, in primo luogo, precisato che il su menzionato art. 74 T.U.I.R. detta uno specifico regime di ammortamento per le spese relative a più esercizi, intendendosi per tali quelle che presentano il carattere della "pluriennalità", e cioè che sono sostenute per l'acquisizione di utilità patrimoniali che non si esauriscono in un unico periodo d'imposta; in base, infatti, al comma 3 della detta norma, la deducibilità di siffatte spese deve essere ripartita in più esercizi, imputando a ciascun esercizio la parte di competenza;

  Le spese che acquistano utilità patrimoniali destinata a durare oltre un esercizio sono pluriennali e non possono essere dedotte tutte nell’anno di sostenimento: la deduzione va ripartita tra gli esercizi di competenza. Sono invece di periodo i costi la cui utilità si esaurisce nell’esercizio, salvo nuovi costi.

• Codice di procedura civile, art. 366-bis, nel testo ratione temporis vigente

  Per costante e condiviso principio di questa Corte, invero, nel caso previsto dall'art. 360, comma 1, n. 5, l'illustrazione di ciascun motivo del ricorso per cassazione deve contenere, a pena di inammissibilità, sia la chiara indicazione del fatto controverso in relazione al quale la motivazione si assume omessa o contraddittoria, sia le ragioni per le quali la dedotta insufficienza della motivazione la rende inidonea a giustificare la decisione, e cioè un momento di sintesi (omologo del quesito di diritto), contenente un'indicazione riassuntiva e sintetica, che costituisca un quid pluris rispetto all'illustrazione del motivo e che ne circoscriva puntualmente i limiti, in maniera da non ingenerare incertezze in sede di formulazione del ricorso e di valutazione della sua ammissibilità;

  Per le censure motivazionali soggette alla disciplina allora vigente, il ricorso doveva indicare in modo chiaro il fatto controverso e formulare un momento di sintesi autonomo e puntuale. La mancanza di tali elementi comportava l’inammissibilità del motivo.

• Codice di procedura civile, art. 112

  La società ha invocato questa disposizione lamentando che la CTR avrebbe riconosciuto una ripresa senza un corrispondente recupero nell’avviso; la Cassazione non ha deciso nel merito la questione perché il motivo è stato dichiarato inammissibile per difetto di autosufficienza.

Massime di principio

• Nel transfer pricing l’Ufficio deve dimostrare l’esistenza di operazioni tra imprese collegate, ma non anche un intento elusivo o una maggiore fiscalità estera; il contribuente deve provare la conformità dei prezzi al valore normale di mercato.
• La comparabilità dei prezzi infragruppo va motivata sulla base di elementi concreti, quali caratteristiche e qualità dei prodotti, quantità, condizioni e stadio di commercializzazione. Una motivazione generica sulla diversità delle merci non basta se non valuta gli elementi contrari offerti dall’Ufficio.
• La deduzione dei costi richiede al contribuente di provare esistenza e inerenza. Chi sostiene che un costo sia deducibile integralmente nell’esercizio deve inoltre dimostrare che la sua utilità non si estende oltre quel periodo; i costi con utilità pluriennale vanno ripartiti tra gli esercizi di competenza.
• L’importo modesto di una spesa, da solo, non consente di qualificarla come costo di periodo: la natura del costo dipende dalla durata dell’utilità che produce, da accertare con motivazione adeguata.
• Nel ricorso per cassazione soggetto all’art. 366-bis c.p.c., la specificità formale era essenziale: quesiti di diritto o momenti di sintesi generici e non idonei a delimitare l’errore denunciato comportavano l’inammissibilità.
• Chi denuncia che una ripresa non corrisponde a quanto contenuto nell’avviso di accertamento deve riprodurre o indicare adeguatamente l’atto amministrativo rilevante, così da consentire alla Cassazione di verificare la censura sulla base del ricorso.