Sentenza del 04/12/2024 n. 31078 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L’Agenzia delle Entrate ha impugnato per cassazione la sentenza della Commissione tributaria regionale del Piemonte che aveva accolto l’appello della società e annullato l’accertamento, salvo il recupero IVA ormai definitivo perché non appellato. L’accertamento riguardava gli anni 2008, 2009 e 2010 e determinava un reddito imponibile di 250.000 euro, maggiori imposte pari a 50.000 euro di IVA, 68.750 euro di IRES e 8.287 euro di IRAP, oltre a sanzioni indicate nel testo come 11.8593,75 euro. L’Ufficio aveva contestato l’inattendibilità della contabilità e la variazione di rimanenze per 205.143 euro, utilizzata per neutralizzare il ricavo dalla vendita di un capannone, nonché la deducibilità dei costi di costruzione sostenuti quando il terreno apparteneva ai soci. In cassazione l’Agenzia ha dedotto: (1) violazione delle regole di contabilizzazione e valutazione delle rimanenze; (2) difetto di inerenza dei costi, poiché il capannone non risultava né bene merce né bene strumentale della società; (3) violazione dell’autonomia dei periodi d’imposta, contestando che la mancata rettifica delle rimanenze negli anni 2008 e 2009 impedisse di contestare quelle del 2010.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto tutti e tre i motivi. Sul primo, ha ritenuto che la CTR avesse confuso la prova delle spese, documentate da fatture, con la loro corretta contabilizzazione: la società non aveva fornito una gestione analitica e coerente delle rimanenze e dei relativi costi, sicché la contabilità era inattendibile sul punto e la variazione di 205.143 euro poteva essere disconosciuta. Sul secondo, ha rilevato che le sole fatture non dimostravano l’inerenza: il capannone, costruito su terreno dei soci e mai iscritto dalla società tra le immobilizzazioni, non risultava qualificabile né come bene merce né come bene strumentale. La proprietà di terzi non esclude in assoluto la deducibilità, ma nel caso concreto mancava la prova del collegamento del costo con l’attività d’impresa. Sul terzo, ha stabilito che l’autonomia di ciascun periodo d’imposta consente di contestare le rimanenze iniziali del 2010 senza dover rettificare anche le rimanenze finali del 2008 e 2009. La sentenza regionale è stata cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Piemonte, in diversa composizione, anche per la regolazione delle spese del giudizio di legittimità. Il recupero IVA, non impugnato in appello dalla società, resta estraneo alla cassazione ed è coperto da giudicato.

Norme richiamate

• Art. 92 del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR)

  La società era tenuta a specificare nel tempo i costi e le rimanenze in ragione del disposto dell'art. 92 che tali adempimenti impone ai fini della affidabilità e della continuità della contabilità; lo stesso onere è imposto dai criteri contabili enunciati dall'art. 2426, primo comma, nn. 9) e 10) c.c.

  La valutazione delle rimanenze deve poggiare su una contabilizzazione specifica e continuativa dei costi e dei beni; non basta produrre fatture in giudizio se la variazione iscritta non è supportata da una gestione coerente delle rimanenze.

• Art. 2426, primo comma, nn. 9 e 10, codice civile

  La mancata allegazione specifica dei costi in bilancio, secondo gli indici normativi richiamati, rende inattendibile sul punto la contabilità e preclude di giustificare la variazione delle rimanenze che è stata legittimamente disconosciuta dall'Ufficio.

  I criteri civilistici di valutazione e rilevazione delle rimanenze richiedono adeguata specificazione dei costi in bilancio; se tale presupposto manca, la variazione non è giustificata e può essere disconosciuta.

• Art. 18 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  In materia di imposte sui redditi, anche le imprese minori, che fruiscono del regime di contabilità semplificata, ai sensi dell'art. 18 del D.P.R. n. 600 del 1973, devono indicare ogni anno nel registro degli acquisti, tenuto ai fini IVA, il valore delle rimanenze, senza limitarsi ad annotare quello globale, ma distinguendo i beni per categorie omogenee, del medesimo tipo e della stessa quantità, con analiticità adeguata rispetto all'attività esercitata, analiticità che può essere sindacata dall'Ufficio solo ove il difetto della stessa impedisca in concreto l'esercizio della funzione di controllo.

  Anche le imprese in contabilità semplificata devono annotare annualmente le rimanenze con dettaglio adeguato all’attività esercitata. Il difetto di analiticità rileva quando impedisce concretamente i controlli; se le indicazioni richieste mancano, l’Amministrazione può considerare inattendibile la contabilità e procedere induttivamente.

• Art. 2697 codice civile

  La Corte richiama la disposizione nel secondo motivo, ma risolve la questione sulla base del difetto di inerenza dei costi e non formula un’autonoma interpretazione dell’onere della prova.

• Art. 76 del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR)

  Il principio di continuità dei bilanci va coordinato con quello di autonomia di ciascun periodo di imposta, di talché l'amministrazione finanziaria che contesti una posta passiva iscritta in bilancio (nella specie, rideterminando il valore delle rimanenze iniziali), non è tenuta a rettificare anche la posta dell'esercizio precedente (riguardante l'ammontare delle rimanenze finali), non potendosi onerare quest'ultima, in caso di accertamento relativo all'insussistenza di poste passive di un determinato esercizio, a procedere anche alle rettifiche relative agli anni precedenti.

  Ogni periodo d’imposta è autonomo: la contestazione di una posta passiva di un esercizio non obbliga l’Amministrazione a rettificare anche le poste dell’esercizio precedente, pur dovendosi coordinare tale autonomia con la continuità dei bilanci.

• Art. 39 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  La norma è richiamata nel terzo motivo, ma la decisione non ne espone un’autonoma interpretazione: accoglie la censura sulla variazione delle rimanenze applicando il principio di autonomia dei periodi d’imposta e i requisiti di attendibilità contabile.

• Art. 360, primo comma, n. 3, codice di procedura civile

  È la disposizione processuale invocata per denunciare in cassazione la violazione o falsa applicazione di legge; la Corte ha ritenuto fondate le censure formulate su tale base.

• Art. 384 codice di procedura civile

  Non citato nel testo.

Massime di principio

• La documentazione di un costo, ad esempio mediante fatture, non è sufficiente da sola a renderlo deducibile: occorre anche contabilizzarlo correttamente e dimostrarne l’inerenza all’attività d’impresa.
• Le variazioni delle rimanenze che incidono sul reddito devono essere sostenute da rilevazioni analitiche e coerenti, commisurate al tipo di attività; in mancanza, l’Amministrazione può disconoscerle e, ricorrendone i presupposti, ritenere inattendibile la contabilità.
• Un costo relativo a un immobile di proprietà di terzi non è automaticamente indeducibile, ma il contribuente deve provare il nesso con l’attività d’impresa e la corretta qualificazione e rilevazione del bene; la mera intestazione delle fatture non basta.
• La mancata contestazione di una posta in un’annualità non impedisce all’Amministrazione di contestare autonomamente la posta dell’anno successivo: continuità dei bilanci e autonomia dei periodi d’imposta vanno coordinate.
• In appello, la mancata impugnazione di una specifica statuizione può determinarne il passaggio in giudicato; nel caso concreto il recupero IVA è rimasto definitivo, mentre la cassazione ha riguardato le altre questioni.