Sentenza del 02/12/2024 n. 1077 - Corte di giustizia tributaria di secondo grado dell'Emilia Romagna

Esito

La controversia

Impugnazione di avviso di liquidazione per maggiori imposte di registro e bollo sull'atto telematico di cessione di quote sociali (trasferimento da L.B. a A.T. e L.R.) registrato il 27/03/2018. L'Ufficio ha ritenuto che si trattasse in realtà di due distinte cessioni contenute in un unico documento (quindi due tassazioni fisse) e ha inoltre qualificato come ricognizione di debito, e quindi tassabile separatamente, il riconoscimento/accertamento del debito di L.B. verso ICT C. per complessivi €33.950,00. La ricorrente sostiene che l'atto è una unica registrazione e che l'operazione di pagamento del prezzo è avvenuta mediante accollo (art. 1273 c.c.), non configurando alcuna ricognizione di debito autonoma soggetta a tassazione.

La decisione

La CTR di secondo grado ha dichiarato parzialmente inammissibile l'appello (per la contestazione relativa alla doppia imposizione sulle due cessioni, non specificamente impugnata) ma ha accolto l'appello sul punto relativo alla qualificazione come ricognizione di debito. In parte qua ha annullato l'avviso di liquidazione nella misura relativa alla presunta ricognizione di debito eliminando l'importo di €340 dall'avviso. Ha inoltre disposto la compensazione delle spese di entrambi i gradi di giudizio.

Norme richiamate

• DPR 131/1986 (Tariffa)

  art. 11 della tariffa; art. 21, comma 1 (e richiamo al comma 2 e al co.30 in discussione)

  Art. 11: riferito alla tassazione in misura fissa per la registrazione degli atti; Art. 21: la tassazione unica per atti complessi opera solo quando le disposizioni siano legate da un vincolo oggettivo/necessario (per legge o per esigenza oggettiva del negozio), non quando la mera volontà delle parti riunisca più negozi in un unico documento. Il giudice ha confermato che la previsione non giustifica l'applicazione della tassazione unica quando le cessioni hanno autonoma rilevanza giuridica salvo un vincolo oggettivo non dipendente dalla volontà delle parti.

• DPR 642/1972

  art. 1, comma 1-bis della tariffa allegata

  Norma richiamata dall'intermediario per l'assolvimento dell'imposta di bollo; la controversia sul bollo è connessa alla qualificazione dell'atto (ricognizione vs accollo) e alla determinazione della tassazione complessiva.

• Codice civile

  Disciplina il contratto di accollo: se debitore e terzo convengono che il terzo assuma il debito, il creditore può aderire; l'accollante non acquisisce automaticamente un vincolo verso il creditore salvo adesione/espressa liberazione. La CTR ha ritenuto che nell'atto si è verificato un accollo e non una ricognizione di debito diretta al creditore.

• Codice della giustizia tributaria

  Richiede che l'atto di appello contenga l'oggetto della domanda e i motivi specifici dell'impugnazione; la mancata specifica impugnazione della questione della doppia imposizione ha determinato l'inammissibilità parziale dell'appello su quel capo.

• Cass. Sez. II, sent. n. 280/1997 (giurisprudenza)

  La giurisprudenza citata definisce la ricognizione di debito come atto che ha effetto meramente probatorio (inversione dell'onere della prova) e non costituisce fonte autonoma di obbligazione; serve a confermare un rapporto debitorio preesistente e deve essere diretta al creditore per esplicare tale funzione.

• Cass. (Ordinanza Sez. 1) n. 2091/2022 (giurisprudenza)

  Ribadisce che la ricognizione di debito non crea nuove obbligazioni ma ha efficacia confessorio-probatoria; non può essere confusa con meccanismi di successione del debito come l'accollo, che hanno disciplina e effetti differenti.

• Cass. n. 481/2018 (giurisprudenza richiamata dall'appellante)

  Citata dalla ricorrente come supporto interpretativo in tema di tassazione degli atti complessi e della misura fissa; richiamata per sostenere l'applicabilità della tassazione in misura fissa e l'interpretazione restrittiva del cumulo impositivo.

Massime di principio

• La tassazione unica degli atti complessi (art. 21 DPR 131/1986) si applica soltanto quando le disposizioni contenute nell'atto siano legate da un vincolo oggettivo e necessario (per legge o per natura del negozio), non quando più negozi autonomi sono riuniti nel medesimo documento per volontà delle parti.
• La distinzione tra accollo e ricognizione di debito è sostanziale ai fini tributari: l'accollo (art.1273 c.c.) è un negozio che può dare luogo a obbligazioni verso il creditore solo con l'adesione di quest'ultimo o clausole liberatorie; la ricognizione di debito è una dichiarazione confermativa diretta al creditore con effetto probatorio e non costituisce una nuova fonte di obbligazione. Non si può tassare come ricognizione un mero accordo di accollo senza adesione/effetto diretto verso il creditore.
• Per evitare contestazioni fiscali, quando si perfezionano trasferimenti che coinvolgono l'assunzione di debiti è importante documentare chiaramente la natura dell'operazione (se accollo, delegazione, cessione del contratto, adesione del creditore, liberazione dell'originario debitore) e inserire clausole esplicite che chiariscano gli effetti nei rapporti con il creditore.
• In sede di impugnazione, è essenziale specificare e motivare singolarmente tutti i capi di sentenza che si intendono impugnare: la mancata specificazione determina inammissibilità dell'appello in relazione a quel capo e rende definitiva la decisione su quella questione.
• La qualificazione giuridica dell'atto (atto unico contenente negozi autonomi vs negozio complesso) incide direttamente sulla determinazione dell'imposta di registro e del bollo; i documenti devono essere redatti tenendo conto delle conseguenze fiscali delle soluzioni contrattuali scelte.