Sentenza del 02/12/2024 n. 30833 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Nel dicembre 2011 furono notificati alla società e ai due soci avvisi di accertamento relativi alle compravendite, effettuate tra luglio e agosto 2006, di aree edificabili poi rivendute con plusvalenze. I contribuenti avevano assoggettato tali plusvalenze all’imposta sostitutiva del 12,50% prevista, per il 2006, dall’art. 1, comma 496, della legge n. 266/2005. L’Agenzia ha invece ritenuto che A.A. e B.B. avessero operato congiuntamente, nell’esercizio di un’attività commerciale riconducibile a una società di fatto: ha quindi recuperato l’IVA sulle vendite e qualificato le plusvalenze come reddito d’impresa, disconoscendo il regime sostitutivo. I contribuenti hanno impugnato gli avvisi e, dopo gli esiti sfavorevoli nei giudizi di merito, hanno proposto ricorso per cassazione con otto motivi: mancato contraddittorio preventivo e motivazione apparente; omessa considerazione delle imposte già pagate; contestazione della società di fatto e della natura imprenditoriale e abusiva delle operazioni; decadenza dall’accertamento IVA; illegittimità delle sanzioni.

La decisione

La Cassazione ha accolto i primi quattro motivi e rigettato i restanti. Ha stabilito che, poiché gli accertamenti si fondavano sulla qualificazione delle operazioni come elusive, il giudice di rinvio deve verificare se l’Agenzia abbia rispettato il contraddittorio preventivo formalizzato previsto dall’allora vigente art. 37-bis, comma 4, del D.P.R. n. 600/1973: una generica interlocuzione non basta, di per sé, a dimostrare il rispetto della procedura. Ha inoltre rilevato che le maggiori imposte devono essere determinate al netto di quanto già versato dai contribuenti per le operazioni originariamente qualificate in modo diverso. Le censure sulla società di fatto e sulla natura imprenditoriale delle operazioni sono state dichiarate inammissibili, perché miravano a sovvertire l’accertamento di merito congruamente motivato; è stata respinta la censura sulla decadenza IVA, essendo applicabile il termine ordinario previsto per l’IVA e non quello triennale dell’imposta di registro; è stata dichiarata inammissibile la censura sulle sanzioni, formulata genericamente, rilevando comunque la consapevolezza della condotta. La sentenza d’appello è stata cassata con rinvio, anche per le spese, alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado dell’Abruzzo, sezione distaccata di Pescara, in diversa composizione. L’esito è quindi parzialmente favorevole ai contribuenti, ma la controversia non è stata definita nel merito: il giudice di rinvio dovrà verificare il rispetto della procedura antielusiva e rideterminare, se necessario, il dovuto al netto delle somme già pagate.

Norme richiamate

• Art. 37-bis, comma 4, del D.P.R. n. 600/1973, nel testo vigente ratione temporis

  ai fini della validità degli avvisi di accertamento la cui ripresa fiscale si fonda su un'elusione fiscale, essi debbono essere preceduti da un contraddittorio preventivo formalizzato per legge.

  Quando la ripresa fiscale è fondata su elusione, l’Amministrazione deve rispettare il contraddittorio preventivo formalizzato previsto dalla norma; una semplice interlocuzione non dimostra automaticamente che tale adempimento sia stato assolto. Il giudice di rinvio deve verificare la corretta applicazione della disposizione.

• Art. 37-bis, comma 2, del D.P.R. n. 600/1973

  le maggiori imposte pretese dall'erario in seguito ad una riqualificazione degli atti posti in essere dai contribuenti e ad una loro diversa imputazione soggettiva (nel caso di specie, ad una società di fatto) ed oggettiva (nel caso di specie, ad un'attività commerciale esercitata nelle forme di una società di fatto) siano determinate al netto delle imposte già versate dai contribuenti in relazione alla qualificazione giuridica originaria che di quegli atti i contribuenti avevano dato.

  In caso di riqualificazione fiscale e di diversa imputazione soggettiva od oggettiva delle operazioni, il debito rideterminato deve tenere conto delle imposte già pagate dai contribuenti per le medesime operazioni secondo la qualificazione originaria.

• Art. 57 del D.P.R. n. 633/1972

  Di conseguenza, non era dovuta l'imposta di registro ma l'Iva, ed il termine di decadenza dal potere di accertamento è quello ordinario previsto in tema di Iva.

  Una volta qualificata l’attività di compravendita come commerciale e imputata alla società di fatto, il tributo dovuto è l’IVA e la decadenza va valutata secondo il termine ordinario proprio di tale imposta, non secondo il termine riferito all’imposta di registro.

• Art. 55 del D.Lgs. n. 917/1986 (TUIR)

  La disposizione è stata invocata dai ricorrenti per contestare la qualificazione dei proventi come redditi d’impresa. La censura è stata dichiarata inammissibile, poiché diretta a rimettere in discussione l’accertamento di merito sulla società di fatto e sulla natura imprenditoriale dell’attività.

• Art. 67 del D.Lgs. n. 917/1986 (TUIR)

  La disposizione è stata richiamata dai ricorrenti nel contestare la qualificazione delle plusvalenze. La Corte non ha riesaminato nel merito tale questione, dichiarando inammissibile la censura che mirava a sovvertire l’accertamento della natura imprenditoriale delle operazioni.

• Art. 3 del D.Lgs. n. 472/1997

  La norma è stata invocata per contestare l’applicabilità delle sanzioni, ma la relativa censura è stata dichiarata inammissibile perché generica; la Corte ha inoltre rilevato la consapevolezza degli atti di esercizio dell’attività commerciale.

• Art. 6 del D.Lgs. n. 472/1997

  La norma è stata invocata in relazione all’elemento soggettivo delle sanzioni. La censura è stata dichiarata inammissibile e la Corte ha ritenuto sussistente la consapevolezza della condotta.

Massime di principio

• Negli accertamenti fondati sull’elusione fiscale, il contraddittorio preventivo previsto dalla disciplina applicabile ratione temporis è un passaggio procedurale da verificare concretamente: la sola affermazione che vi sia stata un’interlocuzione non equivale necessariamente alla prova del rispetto delle garanzie formalizzate.
• Quando l’Amministrazione riqualifica operazioni già tassate, la rideterminazione del debito deve considerare quanto già versato per le stesse operazioni, così da evitare che le imposte siano conteggiate senza scomputare i pagamenti pregressi.
• La qualificazione dell’attività come impresa e l’esistenza di una società di fatto dipendono dall’accertamento dei fatti. In Cassazione non è sufficiente riproporre una diversa lettura dei fatti per ottenere un nuovo giudizio di merito, se la decisione impugnata è congruamente motivata.
• Se le operazioni sono qualificate come attività commerciale soggetta a IVA, il termine di decadenza per l’accertamento va individuato secondo la disciplina IVA, anche se gli atti erano stati originariamente assoggettati a imposta di registro.
• Le censure sulle sanzioni devono indicare in modo specifico perché mancherebbe l’elemento soggettivo o ricorrerebbe una causa di non punibilità; una contestazione generica può essere dichiarata inammissibile.