Sentenza del 09/09/2024 n. 24234 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia riguarda l’avviso di accertamento ICI 2010 relativo a immobili e aree destinati all’attività di estrazione del travertino nel Comune di G. La CTP di Roma aveva respinto il ricorso della società, ritenendo legittimo l’accertamento e non decisivi la temporaneità della coltivazione e il carattere asseritamente precario dei fabbricati. La CTR Lazio aveva parzialmente accolto l’appello, riducendo del 30% il valore delle aree edificabili e applicando il cumulo giuridico alle sanzioni. Il Comune ha proposto quattro motivi: (1) errata riduzione del valore, nonostante i valori della delibera comunale n. 23/2007 e l’assenza di prova contraria; (2) ultrapetizione, per aver ridotto il valore senza specifica censura della contribuente; (3) nullità per motivazione insufficiente sulla riduzione del 30%; (4) violazione delle regole sulle sanzioni, sostenendo che il cumulo giuridico non fosse applicabile agli omessi versamenti. La contribuente aveva invocato la continuazione anche in relazione agli accertamenti 2009, 2010 e 2011, riferiti a più immobili e recanti contestazioni di omessa dichiarazione e omesso versamento.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto il primo, il terzo e il quarto motivo; il secondo è rimasto assorbito. Ha stabilito che le aree destinate urbanisticamente all’attività estrattiva, se suscettibili di edificazione anche limitata a fabbricati strumentali, sono edificabili ai fini ICI e vanno valutate secondo il valore venale. La CTR non poteva applicare una riduzione forfettaria del 30% senza indicare parametri concreti né confrontarsi adeguatamente con i valori comunali, che già distinguevano le aree estrattive da quelle residenziali. Quanto alle sanzioni, la continuazione attenuata prevista per violazioni della stessa indole commesse in periodi d’imposta diversi si applica anche quando le violazioni riguardano più immobili; non si tratta, nel caso esaminato, del semplice omesso pagamento di imposte già dichiarate e liquidate. La sentenza è stata cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Lazio, anche per le spese, affinché verifichi la contestualità degli avvisi ICI relativi al 2009, 2010 e 2011, necessaria ai fini dell’interruzione della continuazione.

Norme richiamate

• D.Lgs. 30 dicembre 1992, n. 504, artt. 1, 2, comma 1, lett. b), e 10, comma 1

  In tema di ICI, ove l'area sia adibita ad attività estrattiva secondo il regolamento urbanistico e suscettibile, in conformità allo stesso, di edificazione, ancorché limitata alla realizzazione di fabbricati strumentali, la base imponibile deve essere determinata avendo riguardo al valore venale.

  La destinazione estrattiva non rende agricola l’area né esclude l’edificabilità ai fini ICI: è determinante la potenzialità edificatoria prevista dallo strumento urbanistico. Le limitazioni all’edificazione e le concrete condizioni del bene incidono sulla stima del valore venale, ma non giustificano automaticamente l’esclusione dall’imposta o una riduzione percentuale priva di motivazione.

• D.L. 30 settembre 2005, n. 203, art. 11-quaterdecies, comma 16, convertito dalla L. 2 dicembre 2005, n. 248; D.L. 4 luglio 2006, n. 223, art. 36, comma 2, convertito dalla L. 4 agosto 2006, n. 248

  In tema di ICI, a seguito dell'entrata in vigore dell' art. 11-quaterdecies , comma sedicesimo, del decreto legge 30 settembre 2005, n. 203 , convertito con modificazioni dalla legge 2 dicembre 2005, n. 248 , e dell' art. 36 , comma secondo, del decreto legge 4 luglio 2006, n. 223 , convertito con modificazioni dalla legge 4 agosto 2006, n. 248 , che hanno fornito l'interpretazione autentica dell' art. 2 , comma primo, lettera b), del D.Lgs. 30 dicembre 1992, n. 504 , l'edificabilità di un'area, ai fini dell'applicabilità del criterio di determinazione della base imponibile fondato sul valore venale, dev'essere desunta dalla qualificazione ad essa attribuita nel piano regolatore generale adottato dal Comune, indipendentemente dall'approvazione dello stesso da parte della Regione e dall'adozione di strumenti urbanistici attuativi.

  Per applicare il criterio del valore venale, l’edificabilità rileva già in base alla qualificazione del piano regolatore generale adottato dal Comune; non occorre che il piano sia stato approvato dalla Regione o che siano stati adottati strumenti attuativi.

• D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, artt. 52 e 59, comma 1, lett. g)

  In tema di imposta comunale sugli immobili (I.C.I.), poiché l' art. 59 , primo comma, lett. g), del D.Lgs. n. 446 del 1997 riconosce al consiglio comunale la facoltà di "determinare periodicamente e per zone omogenee i valori venali in comune commercio delle aree fabbricabili, al fine della limitazione del potere di accertamento del comune qualora l'imposta sia versata sulla base di un valore non inferiore a quello predeterminato", i regolamenti comunali adottati in proposito, ai sensi dell'art. 52 del medesimo D.Lgs., pur non avendo natura imperativa, sono assimilabili agli studi di settore, nel senso che si tratta di fonti di presunzioni dedotte da dati di comune esperienza idonei a costituire supporti razionali offerti dall'amministrazione al giudice, ed utilizzabili, quali indici di valutazione, anche retroattivamente, analogamente al c.d. redditometro.

  I valori comunali delle aree fabbricabili non sono norme imperative, ma costituiscono presunzioni e indici di valutazione razionali. Se il Comune ha già distinto i valori delle aree estrattive da quelli delle aree residenziali, il giudice non può discostarsene con una percentuale arbitraria: occorre una valutazione concreta e motivata, fondata sugli elementi disponibili e sull’eventuale prova contraria.

• D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, art. 12, commi 5 e 6

  In tema d'ICI, l'omessa presentazione della dichiarazione, cui abbia fatto seguito l'omesso versamento dell'imposta, deve essere sanzionata per tutte le annualità per cui si protrae in quanto, ai sensi dell' art. 10 , comma 1, del D.Lgs. n. 504 del 1992 , a ciascuno degli anni solari corrisponde un'autonoma obbligazione che rimane inadempiuta non solo per il versamento dell'imposta ma anche per l'adempimento dichiarativo, fermo restando che, trattandosi di violazioni della stessa indole commesse in periodi d'imposta diversi, si applica la sanzione base aumentata dalla metà al triplo, secondo l'istituto della continuazione ex art. 12 , comma 5, del D.Lgs. n. 472 del 1997 - il cui riconoscimento è collegato all'oggettivo perpetrarsi dell'illecito tributario in periodi d'imposta diversi -, anche nell'evenienza in cui le violazioni abbiano avuto ad oggetto plurimi immobili.

  Quando omessa dichiarazione e omesso versamento si ripetono in più periodi d’imposta e costituiscono violazioni della stessa indole, si applica la continuazione: la sanzione base è aumentata dalla metà al triplo anche se le violazioni riguardano più immobili. La contestazione interrompe la continuazione per le violazioni successive; il giudice del rinvio deve quindi verificare la contestualità degli avvisi relativi alle annualità interessate.

• D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, art. 12, commi 1, 2 e 3

  Ai sensi di tale norma, il principio del cumulo materiale, che prevede la sommatoria di tante sanzioni quante sono le violazioni, risulta derogato a favore del contribuente dal cd. cumulo giuridico, che consente l'applicazione di una sola sanzione maggiorata, nei casi di: 1) concorso formale (art. 12, comma 1), che si ha quando un soggetto con una sola azione viola più norme anche relative a tributi diversi; 2) concorso materiale (art. 12, comma 1), ove la medesima disposizione sia violata, anche con più azioni, diverse volte; 3) progressione (art. 12, comma 2), che si ha quando, anche in tempi diversi, vengono commesse più violazioni che, nella loro progressione, pregiudicano "la determinazione dell'imponibile ovvero la liquidazione anche periodica del tributo".

  Il cumulo giuridico deroga alla somma delle sanzioni nei casi e alle condizioni previsti dalla disciplina tributaria. La continuazione per violazioni commesse in periodi d’imposta diversi è distinta dalla progressione: non richiede che gli illeciti incidano sulla determinazione dell’imponibile o sulla liquidazione del tributo.

• D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, art. 7, comma 3

  La nozione di violazioni della stessa indole va valutata considerando identità delle disposizioni violate oppure sostanziale identità della natura dei fatti, dei motivi o delle modalità dell’azione. La pronuncia richiama tale criterio per delimitare l’applicazione della continuazione.

• D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 473, art. 16

  La disciplina della continuazione prevista per le sanzioni tributarie è applicabile anche alle sanzioni relative ai tributi locali, compresa l’ICI.

• D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, artt. 13 e 16

  Tale principio si ispira alla considerazione che la sfera applicativa della progressione tributaria, di cui all' art. 12 , comma 2, del D.Lgs. n. 472 del 1997 , è limitata alle violazioni potenzialmente incidenti su "la determinazione dell'imponibile ovvero la liquidazione anche periodica del tributo" mentre, in caso di pagamenti omessi o tardivi che riguardano imposte già compiutamente liquidate si è in presenza di ipotesi di ben maggiore gravità, in quanto causative di un sicuro deficit di cassa, che giustificano l'inapplicabilità della continuazione e l'autonomia quoad poenam di ciascun tardivo od omesso versamento d'imposta, per il quale la legge, derogando alla generale applicazione degli istituti di favor rei di cui sopra, commina una distinta sanzione proporzionale, nella misura del trenta per cento di "ogni importo non versato" ( art. 13 D.Lgs. n. 471 del 1997 ).

  La sanzione proporzionale autonoma dell’art. 13 riguarda il tardivo o omesso pagamento di imposte già dichiarate e liquidate. La Corte chiarisce che tale ipotesi è diversa dal caso esaminato, nel quale le omissioni dichiarative hanno impedito la determinazione dell’imposta; pertanto, il richiamo all’art. 13 non esclude qui la continuazione prevista dall’art. 12, comma 5.

• D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, artt. 36 e 59

  La decisione richiama le norme sulla sentenza e sui poteri del giudice tributario nel giudizio d’impugnazione; nel caso concreto, la rideterminazione del valore doveva essere sorretta da una valutazione estimatoria specifica e da motivazione adeguata.

• Codice di procedura civile, artt. 112, 132 e 360, primo comma, nn. 3 e 4

  L’art. 112 è stato invocato per la dedotta ultrapetizione, ma il relativo motivo è rimasto assorbito. Le censure di violazione di legge e di nullità della sentenza sono state esaminate ai sensi dell’art. 360; la Corte ha accolto le doglianze sulla stima e sulla motivazione, senza decidere autonomamente quella di ultrapetizione.

Massime di principio

• Per l’ICI sulle aree, l’edificabilità si valuta in base alla pianificazione urbanistica comunale adottata; la destinazione estrattiva o una capacità edificatoria limitata non escludono di per sé l’imponibilità secondo il valore venale.
• Le limitazioni concrete all’edificazione e gli oneri che incidono sul valore devono essere considerati nella stima, ma una riduzione percentuale non può essere applicata senza parametri fattuali e motivazione specifica.
• I valori comunali determinati per zone e destinazioni sono indici presuntivi utili, non valori intangibili. Per discostarsene occorre una valutazione motivata e una base probatoria concreta; il contribuente può superare la presunzione con prova specifica.
• Per violazioni della stessa indole ripetute in più anni, la continuazione sanzionatoria può applicarsi anche quando siano coinvolti più immobili, se ricorrono i presupposti dell’art. 12, comma 5, del D.Lgs. n. 472/1997.
• La contestazione della violazione segna il limite temporale della continuazione: per stabilire quali annualità possano essere cumulate occorre verificare la data e la contestualità degli avvisi.
• Va distinta l’omissione dichiarativa che impedisce di determinare l’imposta dal semplice omesso pagamento di un tributo già liquidato: la pronuncia ammette la continuazione nel primo quadro, mentre il secondo è assoggettato alla sanzione autonoma proporzionale prevista dall’art. 13 del D.Lgs. n. 471/1997.