Sentenza del 08/06/2016 n. 11718 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia riguardava un avviso di accertamento IRPEG e IRAP relativo al 2003, con il quale erano stati recuperati costi ritenuti indeducibili perché derivanti da operazioni con soggetti residenti in Paesi a fiscalità privilegiata e non indicati separatamente nella dichiarazione. L'Agenzia sosteneva che la società non avesse dimostrato, oltre all'effettività delle operazioni, l'effettivo interesse economico delle transazioni o lo svolgimento di un'attività commerciale effettiva da parte delle imprese estere. La società contestava inoltre l'efficacia della sanzione e sosteneva la validità della dichiarazione integrativa presentata dopo l'inizio della verifica.

La decisione

La Corte di cassazione ha rigettato sia il ricorso principale dell'Agenzia sia quello incidentale della società. Ha stabilito che l'Agenzia non poteva introdurre in appello, e poi in cassazione, contestazioni sostanziali nuove rispetto alla motivazione dell'avviso di accertamento, fondato originariamente soltanto sulla mancata indicazione separata dei costi. Tale questione nuova non poteva quindi essere esaminata. È stata invece confermata l'invalidità della dichiarazione integrativa presentata dopo l'inizio della verifica, poiché la verifica impedisce l'emendabilità con efficacia sanante. La mancata indicazione separata dei costi è stata ricondotta alla sanzione formale del 10 per cento, anziché all'indeducibilità assoluta, in applicazione della disciplina sopravvenuta più favorevole. Il giudice tributario poteva applicare direttamente tale disciplina per rendere conforme a legge l'accertamento. Le spese sono state compensate per reciproca soccombenza.

Norme richiamate

• Art. 110, commi 10 e 11, TUIR, già art. 76, commi 7-bis e 7-ter

  "l'Amministrazione, prima di procedere all'emissione dell'avviso di accertamento d'imposta o di maggiore imposta, deve notificare all'interessato un apposito avviso"

  Per dedurre costi derivanti da operazioni con Paesi a fiscalità privilegiata occorre rispettare i requisiti sostanziali previsti dalla norma e, prima dell'accertamento, l'Amministrazione deve consentire al contribuente di fornire la relativa prova. Tuttavia, l'Ufficio non può contestare per la prima volta in giudizio la mancanza di tali requisiti se l'avviso era fondato soltanto su una diversa violazione formale.

• D.P.R. n. 322 del 1998, art. 2, comma 8-bis

  La dichiarazione integrativa non può essere utilizzata per sanare la violazione dopo l'inizio delle operazioni di verifica, perché ciò consentirebbe di eludere le sanzioni. Inoltre, quando l'omissione ha impedito originariamente la nascita del diritto alla deduzione, l'integrazione non corregge un semplice errore, ma tenterebbe di costituire ex novo il diritto.

• L. n. 296 del 2006, art. 1, commi 301, 302 e 303

  La riforma ha trasformato la separata indicazione dei costi da requisito sostanziale della deducibilità a obbligo formale sanzionato, prevedendo un regime transitorio applicabile anche alle violazioni anteriori, quando complessivamente più favorevole al contribuente.

• D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 8, comma 3-bis

  La mancata separata indicazione dei costi comporta una sanzione amministrativa pari al 10 per cento dei costi non indicati, con minimo di 500 euro e massimo di 50.000 euro, senza determinare automaticamente l'indeducibilità dei costi.

• D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 3

  Il principio di irretroattività delle sanzioni non è violato quando la disciplina successiva è, nel suo complesso, più favorevole al contribuente e sostituisce un precedente regime più gravoso.

• D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 57

  In appello non possono essere introdotte contestazioni nuove. L'Amministrazione deve mantenere la pretesa entro i limiti e sulle ragioni specificamente indicate nell'avviso di accertamento.

• D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 8, comma 1

  Nel regime transitorio, alla sanzione proporzionale per la mancata separata indicazione poteva cumularsi la sanzione prevista per le irregolarità formali della dichiarazione.

Massime di principio

• Nel processo tributario l'avviso di accertamento delimita l'oggetto della controversia: l'Amministrazione non può sostituire o ampliare in appello i motivi originari della pretesa.
• Quando la legge impone un contraddittorio preventivo, la mancata notifica dell'apposito invito può rendere illegittimo l'accertamento fondato sulla carenza dei requisiti sostanziali.
• Una dichiarazione integrativa presentata dopo l'inizio della verifica, soprattutto se mira a creare ex novo un diritto alla deduzione, normalmente non produce effetti sananti.
• La violazione di un obbligo dichiarativo formale deve essere distinta dalla mancanza dei requisiti sostanziali del costo: la prima può comportare una sanzione, ma non necessariamente l'indeducibilità.
• In caso di successione di norme sanzionatorie, va applicato il regime complessivamente più favorevole al contribuente, anche per violazioni anteriori quando la disciplina transitoria lo consente.
• Il giudice tributario può applicare la normativa sopravvenuta più favorevole e rideterminare nel merito la pretesa, invece di limitarsi ad annullare formalmente l'atto.