Cassazione Civile, Ordinanza n. 37415/2021 del 30/11/2021

Esito

La controversia

L'Agenzia delle entrate ha impugnato per cassazione la sentenza della CTR della Puglia che aveva accolto l'appello della società contribuente e annullato la riqualificazione, ai fini dell'imposta di registro, di un atto di compravendita del 16 giugno 2010 avente ad oggetto un fabbricato con area pertinenziale. Secondo l'Ufficio, l'atto doveva essere tassato come cessione di area edificabile, perché dai permessi edilizi, dagli atti d'obbligo, da una perizia, da permute e dal contratto di mutuo emergeva l'effettiva intenzione delle parti di demolire il fabbricato e costruire un nuovo immobile. Con il primo motivo l'Ufficio ha dedotto omesso esame di fatti decisivi ex art. 360 c.p.c., n. 5; con il secondo ha lamentato violazione dell'art. 20 del d.P.R. n. 131/1986, sostenendo che la norma consentisse di considerare la sequenza degli atti e il comportamento complessivo delle parti; con il terzo ha dedotto violazione dell'art. 12, comma 7, l. n. 212/2000, per avere la CTR ritenuto necessario un contraddittorio endoprocedimentale anche in assenza di tributi armonizzati.

La decisione

La Corte ha rigettato il ricorso. Ha ritenuto che, alla luce della formulazione dell'art. 20 del d.P.R. n. 131/1986, come autenticamente interpretato dalle novelle del 2017 e del 2018 e letta alla luce delle pronunce della Corte costituzionale n. 158/2020 e n. 39/2021, l'imposta di registro debba essere applicata sulla base degli elementi desumibili dal solo atto presentato alla registrazione, senza valorizzare elementi extratestuali o atti collegati. Ne consegue che l'Ufficio non può riqualificare la compravendita come cessione di area edificabile facendo leva sul progetto edificatorio, sulle autorizzazioni comunali o su altri atti e comportamenti esterni al rogito. La Corte ha inoltre precisato che il contraddittorio preventivo ex art. 12, comma 7, l. n. 212/2000 non era applicabile alla fattispecie, correggendo la motivazione della sentenza impugnata sul punto ma senza incidere sul dispositivo, che è rimasto confermato. Le spese sono state compensate per l'evoluzione normativa e le incertezze interpretative.

Norme richiamate

• art. 20 d.P.R. n. 131/1986

  "l'imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici dell'atto presentato alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente, sulla base degli elementi desumibili dall'atto medesimo, prescindendo da quelli extra testuali e dagli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi"

  L'interpretazione dell'atto ai fini dell'imposta di registro deve essere compiuta in modo isolato, sulla base del solo contenuto dell'atto registrato e senza considerare elementi extratestuali o atti collegati; la finalità antielusiva non appartiene alla norma.

• art. 1, comma 87, lett. a), l. n. 205/2017

  Ha modificato l'art. 20 del d.P.R. n. 131/1986 chiarendo la rilevanza esclusiva degli elementi desumibili dall'atto e l'irrilevanza degli elementi extra-testuali.

• art. 1, comma 1084, l. n. 145/2018

  Ha attribuito valore di interpretazione autentica alle modifiche dell'art. 20 del d.P.R. n. 131/1986.

• art. 53-bis d.P.R. n. 131/1986

  Nel testo rilevante per la fattispecie non consentiva di estendere automaticamente all'imposta di registro la disciplina antielusiva dell'art. 37-bis d.P.R. n. 600/1973; il successivo rinvio all'art. 10-bis vale solo dal 2018.

• art. 10-bis l. n. 212/2000

  La riqualificazione fondata su abuso del diritto richiede uno specifico procedimento garantito, con richiesta di chiarimenti e motivazione puntuale; non può essere surrettiziamente svolta tramite l'art. 20.

• art. 12, comma 7, l. n. 212/2000

  Il contraddittorio endoprocedimentale generale non era applicabile alla fattispecie, trattandosi di tributo non armonizzato e di accertamento non fondato su una disciplina che lo prevedesse.

• art. 360 c.p.c., primo comma, n. 5

  Il motivo è stato esaminato ma non ha condotto a cassazione, perché la sentenza impugnata era comunque corretta nel diritto applicato.

• art. 360 c.p.c., primo comma, n. 3

  Le censure di violazione di legge sono state respinte perché la CTR ha fatto corretta applicazione dell'art. 20 del d.P.R. n. 131/1986.

• art. 384 c.p.c.

  La Corte ha corretto la motivazione della sentenza impugnata sul contraddittorio, senza cassarla, perché il dispositivo era sorretto da altre ragioni corrette.

Massime di principio

• Ai fini dell'imposta di registro, dopo la modifica dell'art. 20 d.P.R. n. 131/1986, l'interpretazione dell'atto deve essere compiuta esclusivamente sulla base del suo contenuto testuale e degli elementi da esso desumibili, senza ricorrere ad atti collegati o a dati extratestuali.
• L'Amministrazione finanziaria non può riqualificare un atto registrato come operazione diversa sulla base del solo intento economico delle parti o di una sequenza negoziale esterna al rogito; se intende contestare un abuso del diritto deve attivare il procedimento specifico previsto dall'art. 10-bis l. n. 212/2000.
• La finalità antielusiva non è ricavabile dall'art. 20 d.P.R. n. 131/1986: la disciplina dell'abuso del diritto segue un autonomo binario procedimentale e probatorio, con garanzie partecipative del contribuente.
• Nel giudizio di legittimità, la correzione della motivazione ai sensi dell'art. 384 c.p.c. è possibile quando il dispositivo della decisione impugnata sia comunque conforme a diritto e sorretto da ulteriori rationes decidendi.
• Per l'imposta di registro, la distinzione tra cessione di fabbricato e cessione di area edificabile non può essere superata in via interpretativa valorizzando il solo progetto edificatorio o la futura demolizione, se tali elementi non emergono dal contenuto dell'atto tassato.

Come è indicizzato